Súdny dvor Európskej únie sa v rozsudku Gmina O. (C-612/21) zaoberal otázkou, či dodávka a montáž systémov obnoviteľnej energie uskutočnená obcou v prospech jej obyvateľov prostredníctvom podnikateľského subjektu, predstavuje dodanie tovaru a poskytnutie služieb podliehajúce dani z pridanej hodnoty (DPH).
Východisková situácia
Obec O, ktorá je registrovaná pre DPH v Poľsku, uzavrela so združením obcí a s dvoma ďalšími poľskými obcami zmluvu o partnerstve na účely realizácie projektu montáže systémov energie z obnoviteľných zdrojov (systémov obnoviteľnej energie - "SOE") na území štyroch samosprávnych územných celkov.
Tento projekt je súčasťou regionálneho operačného programu príslušného vojvodstva na stanovené obdobie a jeho cieľom je prechod na nízkouhlíkové hospodárstvo. Združenie obcí ako koordinátor projektu uzavrel s týmto vojvodstvom v mene dotknutých samosprávnych územných celkov zmluvu o financovaní projektu. Podľa tejto zmluvy vojvodstvo poskytuje koordinátorovi projektu dotácie pokrývajúce iba časť dotovateľných nákladov a tento svojim partnerom následne prevedie podiel, ktorý im prináleží. Obec O. má nárok na finančné prostriedky vo výške 75 % celkových dotovateľných nákladov.
Každý samosprávny územný celok samostatne uskutočňuje platby pre podnikateľský subjekt vybratý na základe verejného obstarávania, pričom tento podnik vystavuje faktúry vzťahujúce sa na zákazku prislúchajúcu každému z týchto zmluvných územných celkov. Každý zmluvný územný celok sa môže voľne rozhodnúť, akým spôsobom bude financovať zvyšnú časť svojich nákladov. Obec O. sa rozhodla vybrať od vlastníkov nehnuteľností, ktorí by na základe svojej žiadosti využívali SOE, príspevok vo výške 25 % dotovateľných nákladov, ktorý však nesmie presiahnuť maximálnu hodnotu dohodnutú v zmluve. Okrem toho sa v štandardnej zmluve medzi obcou O. a dotknutými vlastníkmi stanovuje, že všetky namontované SOE zostávajú majetkom tejto obce počas doby trvania projektu, to znamená, počas obdobia piatich rokov odo dňa prijatia poslednej platby, ktorou jej bude vyplatený podiel na dotáciách poskytnutých príslušným vojvodstvom. Po uplynutí tohto obdobia sa SOE stáva majetkom vlastníka nehnuteľnosti.
V tomto kontexte obec O. požiadala poľskú daňovú správu o záväzné stanovisko s cieľom zistiť, či príspevok, ktorý zaplatili dotknutí vlastníci a dotácia, ktorú obec prijala od príslušného vojvodstva, sú mimo režimu DPH.
Podľa vydaného záväzného stanoviska sa má obec O. v rámci dotknutých transakcií považovať za zdaniteľnú osobu na účely DPH. Obec O. toto záväzné stanovisko napadla žalobou na príslušnom správnom súde, ktorý túto žalobu zamietol a rozhodol, že obec vykonáva ekonomickú činnosť a v rámci dotknutých transakcií nevystupuje ako orgán verejnej moci. Obec O. podala proti tomuto rozsudku kasačný opravný prostriedok na najvyšší správny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
Predmet sporu
Predmetom sporu bola otázka, či skutočnosť, že obec prostredníctvom podnikateľského subjektu dodáva a montuje SOE v prospech svojich obyvateľov, ktorí o to prejavili záujem, predstavuje podľa článkov 2 ods. 1, 9 ods. 1 a 13 ods. 1 smernice Rady
2006/112/ESo spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ("DPH smernica") dodanie tovaru a poskytnutie služieb podliehajúce DPH, pokiaľ cieľom takejto činnosti nie je opakované dosahovanie príjmov a zo strany týchto obyvateľov vedie len k platbe pokrývajúcej najviac 25 % vynaložených nákladov, pričom zvyšok je financovaný z verejných prostriedkov.
Závery Súdneho dvora Európskej únieSúdny dvor EÚ na úvod pripomenul, že určiť povahu transakcií, o ktoré ide v prejednávanom prípade, je úlohou vnútroštátneho súdu, ktorý je jediný príslušný na posúdenie skutkového stavu. Súdnemu dvoru EÚ však prináleží poskytnúť tomuto súdu všetky prvky výkladu týkajúce sa práva Únie, ktoré môžu byť užitočné na účely rozhodnutia vo veci, ktorú prejednáva. V tejto súvislosti na to, aby sa na činnosti vykonávané obcou v rámci podpory obnoviteľných zdrojov energie vzťahovala DPH smernica, tieto činnosti musia:
1.
- predstavovať dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, ktoré táto obec vykonáva pre svojich obyvateľov za protihodnotu podľa článku 2 ods. 1 písm. a) a c) tejto smernice, a
- musia byť vykonávané v rámci ekonomickej činnosti podľa článku 9 ods. 1 uvedenej smernice tak, aby uvedená obec konala aj ako zdaniteľná osoba.
K otázke existencie dodania tovaru a poskytnutia služieb za protihodnotu
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ platí, že aby sa takéto transakcie uskutočnili "za protihodnotu" podľa článku 2 ods. 1 písm. a) a c) DPH smernice, musí existovať priama súvislosť medzi dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb a protihodnotou, ktorú zdaniteľná osoba skutočne prijala.
Takáto priama súvislosť je preukázaná vtedy, ak medzi dodávateľom tovaru alebo poskytovateľom služieb a ich príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá dodávateľom alebo poskytovateľom týchto transakcií predstavuje skutočnú protihodnotu za dodanie tovaru alebo službu poskytnutú príjemcovi.
V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ najskôr pripomenul, že na to, aby sa tieto transakcie mohli považovať za vykonané za protihodnotu podľa DPH smernice, nie je nevyhnutné, ako vyplýva aj z článku 73 tejto smernice, aby sa protihodnota za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb získala priamo od ich príjemcu, ale túto protihodnotu je možné získať aj od tretej osoby.
Ďalej skutočnosť, že uvedené transakcie sa uskutočňujú za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je obstarávacia cena, resp. za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je bežná trhová cena, je pri kvalifikácii transakcie ako transakcie za protihodnotu irelevantná, keďže takáto okolnosť nemôže ovplyvniť priamu súvislosť medzi transakciami, ktoré sa uskutočnili alebo sa majú uskutočniť a protihodnotou, ktorá bola alebo má byť prijatá a ktorej suma je určená vopred a podľa presne stanovených kritérií.
V prejednávanom prípade obec O. poveruje podnikateľský subjekt, ktorý zvíťazil vo výberovom konaní, aby dodával a montoval SOE na nehnuteľnostiach vlastníkov, ktorí prejavili záujem o účasť na tejto iniciatíve. V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ uviedol, že prevod vlastníckeho práva k takýmto systémom predstavuje dodanie tovaru podľa článku 14 DPH smernice a že poskytnutie práva ich užívania zodpovedá poskytnutiu služieb podľa článku 24 ods. 1 tejto smernice.
Vzhľadom na existenciu zmluvy medzi obcou O. a týmto podnikateľským subjektom o inštalovaní SOE a prevode vlastníckeho práva k SOE na túto obec na dobu trvania projektu sa možno domnievať, že uvedený podnikateľský subjekt vykonáva pre túto obec transakciu za protihodnotu. Obec totiž prijme z tohto dôvodu od podnikateľského subjektu samostatnú faktúru, ktorú sama uhradí. Táto transakcia zahŕňa sčasti dodanie tovaru obci O., konkrétne SOE, ktorých vlastníkom sa stáva uvedená obec, a sčasti poskytovanie služieb spočívajúcich v inštalácii SOE na nehnuteľnostiach obyvateľov. Výhoda poskytnutá tejto obci za protihodnotu, ktorou je platba na základe faktúry, spočíva nielen vo vlastníctve týchto SOE, ale aj v zlepšení kvality života jej obyvateľov ako celku z dôvodu spôsobu výroby energie, ktorý je šetrnejší k životnému prostrediu.
Nie je však vylúčené, že konečnými príjemcami tovarov a služieb budú vlastníci nehnuteľností, na ktorých boli alebo budú SOE namontované, čo prináleží určiť vnútroštátnemu súdu.
Je totiž nesporné, že títo obyvatelia sa na základe zmluvy uzatvorenej s obcou stanú po skončení projektu vlastníkmi SOE a že ich budú využívať hneď po ich namontovaní a že v zásade prispievajú vo výške 25 % dotovateľných nákladov na dodanie týchto SOE a ich namontovanie, pričom tento percentuálny podiel nemôže presiahnuť sumu dohodnutú v uvedenej zmluve. V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ odkázal na predchádzajúcu judikatúru a uviedol, že nie je rozhodujúca skutočnosť, že tretia osoba, konkrétne dotknuté vojvodstvo, znáša 75 % oprávnených nákladov prostredníctvom dotácie vyplatenej obci O., ani skutočnosť, že všetky sumy zodpovedajúce týmto percentuálnym podielom vo výške 25 % a 75 % sú nižšie ako trhové náklady, to znamená náklady skutočne uhradené touto obcou v prospech podnikateľského subjektu, ktorý zvíťazil vo výberovom konaní, keďže tak účasť uvedených obyvateľov, ako aj dotácia tohto vojvodstva sa týkajú len dotovateľných nákladov, a nie skutočných nákladov v ich plnom rozsahu.
Ak by vzhľadom na tieto úvahy vnútroštátny súd dospel k záveru, že obec O. uskutočňuje pre svojich obyvateľov dodanie tovaru a poskytovanie služieb za protihodnotu podľa článku 2 ods. 1 písm. a) a c) DPH smernice, prináležalo by mu určiť, či sa tieto transakcie uskutočnili v rámci ekonomickej činnosti, keďže podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ možno určitú činnosť kvalifikovať ako "ekonomickú činnosť" podľa článku 9 ods. 1 druhého pododseku tejto smernice len vtedy, ak zodpovedá jednej z transakcií uvedených v článku 2 ods. 1 uvedenej smernice.
K otázke, či došlo k dodaniu tovaru a poskytovaniu služieb v rámci ekonomickej činnosti
Súdny dvor EÚ na úvod pripomenul, že analýza znenia článku 9 ods. 1 DPH smernice, ktorá poukazuje na rozsah pôsobnosti pojmu "ekonomická činnosť", spresňuje tiež objektívny charakter tohto pojmu v tom zmysle, že činnosť je posudzovaná sama osebe nezávisle od jej cieľov alebo jej výsledkov.
Činnosť sa tak vo všeobecnosti považuje za "ekonomickú", ak má trvalý charakter a je vykonávaná za odmenu pre osobu, ktorá ju uskutočňuje.
Vzhľadom na ťažkosti pri vypracovaní presnej definície ekonomickej činnosti je potrebné analyzovať všetky podmienky, za ktorých sa vykonáva, pričom je potrebné posúdenie každého jednotlivého prípadu s odkazom na typické konanie podnikateľa pôsobiaceho v dotknutej oblasti, teda v prejednávanej veci podnikateľského subjektu, ktorá vykonáva montáž SOE.
V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ najskôr uviedol, že hoci cieľom podnikateľa je získavať zo svojej činnosti príjem na pokračujúcej báze, obec O. vo svojej žiadosti o záväzné stanovisko uviedla, že nemá v úmysle poskytovať služby montáže SOE pravidelne, a na tento účel nezamestnáva ani neplánuje zamestnávať pracovníkov, čo odlišuje prejednávanú vec od prípadov, v ktorých mali služby obce trvalý charakter.
Súdny dvor EÚ ďalej konštatoval, že obec O. sa obmedzuje na to, že svojim obyvateľom, ktorí vlastnia nehnuteľnosti a mohli by mať záujem o SOE, ponúka v rámci regionálneho programu určeného na umožnenie prechodu na nízkouhlíkové hospodárstvo, dodanie a montáž týchto SOE na ich pozemkoch prostredníctvom podniku vybraného vo verejnom obstarávaní, a to za príspevok, ktorý nepresahuje 25 % dotovateľných nákladov spojených s dodaním a montážou, zatiaľ čo obec odmeňuje predmetný podnik v súvislosti s tými istými dodaniami a montážou trhovou cenou.
Súdny dvor EÚ však už v minulosti rozhodol, že ak obec prostredníctvom prijatých príspevkov získa späť iba malú časť vynaložených nákladov, pričom zostávajúca časť je financovaná z verejných prostriedkov, takýto rozdiel medzi vzniknutými nákladmi a sumami získanými ako protihodnota za ponúkané služby môže naznačovať, že tieto príspevky sa musia považovať skôr za poplatok ako za odmenu. V dôsledku toho, aj pri zohľadnení finančných prostriedkov, ktoré dotknuté vojvodstvo poskytlo obci O. a ktoré pokrývajú 75 % dotovateľných nákladov, celkové sumy získané od dotknutých vlastníkov a od vojvodstva zostávajú vždy nižšie ako celkové náklady, ktoré táto obec skutočne vynaložila, čo nezodpovedá prístupu, ktorý by prípadne uplatnila osoba zabezpečujúca montáž SOE, ktorá by sa snažila pri stanovení svojich cien pokryť svoje náklady a dosiahnuť ziskovú maržu. Naopak, uvedená obec znáša len riziká strát bez toho, aby mala perspektívu zisku.
Nezdá byť tiež ekonomicky únosné, aby podnikateľský subjekt, ktorý uskutočňuje inštaláciu SOE, prenášal na príjemcov tovarov a služieb najviac 25 % vzniknutých nákladov a očakával kompenzáciu zostávajúcich 75 % nákladov prostredníctvom dotácie. Takýto mechanizmus by nielenže mal negatívny vplyv na jeho peňažné toky, ale okrem toho by mu spôsobil neistotu, ktorá je u zdaniteľnej osoby neobvyklá, pretože otázka, či a v akom rozsahu tretia osoba uhradí takú významnú časť vynaložených nákladov, zostáva fakticky otvorená až do rozhodnutia tejto tretej osoby, ku ktorému dochádza až po predmetných transakciách.
V dôsledku toho sa podľa Súdneho dvora EÚ nezdá, s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, že by obec O. vykonávala v prejednávanom prípade činnosť ekonomickej povahy podľa článku 9 ods. 1 druhého pododseku DPH smernice.
Súdny dvor EÚ teda dospel k záveru, že skutočnosť, že obec prostredníctvom podniku dodáva a inštaluje systémy obnoviteľnej energie v prospech svojich obyvateľov, ktorí o to prejavili záujem, nepredstavuje podľa článkov 2 ods. 1, 9 ods. 1 a 13 ods. 1 DPH smernice dodanie tovaru a poskytnutie služieb podliehajúce dani z pridanej hodnoty, pokiaľ cieľom takejto činnosti nie je opakované dosahovanie príjmov a zo strany obyvateľov vedie len k platbe pokrývajúcej najviac štvrtinu vynaložených nákladov, pričom zvyšok je financovaný z verejných prostriedkov.
Zdroj: časopis DPH v praxi 5/2023