Podľa § 3 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánmi verejnej moci, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby, keď konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, a to ani v prípade, ak prijímajú v súvislosti s touto činnosťou platby, s výnimkou, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž, alebo ak vykonávajú činnosti uvedené v prílohe č. 8 zákona o DPH a tieto činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.
Transakcie vykonávané obcou, ktoré nie sú považované za dodanie služby
Súdny dvor EÚ sa zaoberal otázkou (vo veci C-616/21, Gmina L.), či obec, ktorá organizuje bezplatné odstraňovanie azbestu pre svojich obyvateľov, vlastníkov nehnuteľnosti, ktorí o to prejavili záujem, uskutočňuje dodanie služby na účely DPH.
Právny základ
Článok 2 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“), ktorému zodpovedá § 2 ods. 1 zákona o DPH – predmet DPH, článok 9 ods. 1 smernice o DPH (§ 3 ods. 1 zákona o DPH) – upravuje definíciu zdaniteľnej osoby a článok 13 ods. 1 smernice o DPH (§ 3 ods. 4 zákona o DPH) – stanovuje, za akých podmienok sa orgány verejnej moci nepovažujú za zdaniteľné osoby.
Skutkový stav
V rámci programu odstraňovania azbestu v Poľsku, obecná rada obce L. uznesením poverila starostu tejto obce vykonávaním príslušných opatrení. Tieto opatrenia spočívali v odstraňovaní materiálov a odpadov obsahujúcich azbest z obytných a hospodárskych budov, s výnimkou nehnuteľností, v ktorých sa vykonáva ekonomická činnosť. Obyvatelia obce nemali mať žiadne náklady v súvislosti s odstraňovaním azbestu, financovanie mala zabezpečiť obec L. za pomoci fondu na ochranu životného prostredia.
Obec mala v úmysle vyhlásiť verejné obstarávanie na vykonanie týchto prác, pričom úspešný uchádzač mal vystaviť faktúry vrátane DPH. Na základe týchto uhradených faktúr chcela obec následne získať dotácie vo výške od 40 % do 100 % výdavkov vynaložených v závislosti od dodržania podmienok stanovených uvedeným fondom.
Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka či skutočnosť, že obec poverí podnik transakciami spočívajúcimi v odstraňovaní azbestu a zbere azbestových materiálov a odpadov z budov, ktoré vlastnia jej obyvatelia, ktorí o to prejavili záujem, predstavuje poskytovanie služieb podliehajúce DPH, pokiaľ táto činnosť nesmeruje k získaniu príjmov trvalého charakteru a nevedie k žiadnej platbe zo strany týchto obyvateľov, keďže tieto transakcie sú financované z verejných prostriedkov.
Existencia poskytovania služieb za protihodnotu
Podľa ustálenej judikatúry platí, že aby sa poskytovanie služieb uskutočnilo „za protihodnotu“ podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH, musí existovať priama súvislosť medzi týmto poskytnutím služieb a protihodnotou, ktorú zdaniteľná osoba skutočne získala. Takáto priama súvislosť je preukázaná vtedy, ak medzi uvedeným poskytovaním služieb na jednej strane a ich príjemcom na druhej strane existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom týchto transakcií predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú tomuto príjemcovi.
V predmetnej veci obec L. má v úmysle poveriť podnik, aby na žiadosť jej obyvateľov, ktorí sú vlastníkmi nehnuteľností obsahujúcich azbest, vykonával transakcie spočívajúce v odstraňovaní azbestu a zbere azbestových materiálov a odpadov. Tieto transakcie predstavujú poskytovanie služieb podľa článku 24 ods. 1 smernice o DPH (§ 9 ods. 1 zákona o DPH).
Je potrebné určiť, kto je poskytovateľom a kto príjemcom služieb. Medzi obcou L. a podnikom, ktorý táto obec vyberie, musí byť uzavretá zmluva, obec dostane od uvedeného podniku faktúru, ktorú sama zaplatí, pričom obyvatelia ako protihodnotu za odstránenie azbestu a zber azbestového materiálu a odpadu nezaplatia nič.
Výhoda poskytnutá uvedenej obci ako protihodnota za platbu spočíva nielen vo vzťahu k obyvateľom v odstránení nebezpečenstva pre ľudské zdravie a život vyplývajúceho z vystavenia sa azbestu, ale aj všeobecnejšie v zlepšení kvality života na území, ktoré spravuje obec L.
Názor poľskej daňovej správy
Podľa poľskej daňovej správy, keďže obyvatelia obce sú prví príjemcovia výhody vyplývajúcej z uvedeného poskytnutia služieb, teda z odstránenia azbestu z ich nehnuteľností, treba sa domnievať, že títo obyvatelia poverili obec L., ktorá potom konala ako komisionár podľa článku 28 smernice o DPH (§ 9 ods. 4 zákona o DPH, t. j. obstaranie služby vo vlastnom mene pre inú osobu).
Podľa tohto ustanovenia, ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, platí, že táto zdaniteľná osoba uvedené služby sama prijala a poskytla. Ak teda táto obec ako komisionár poverí predmetný podnik odstránením azbestu vo vlastnom mene, ale na účet dotknutých obyvateľov, bude sa s ňou z hľadiska DPH zaobchádzať tak, ako keby sama vykonala odstránenie azbestu u týchto obyvateľov. Podľa judikatúry toto ustanovenie vyžaduje, aby existovalo poverenie, na základe ktorého komisionár vystupuje na účet komitenta pri dodaní tovaru, čo predpokladá, že medzi komisionárom a komitentom existuje dohoda, ktorej predmetom je udelenie dotknutého poverenia.
Obyvatelia obce sa teda tým, že súhlasia s účasťou na obecnej iniciatíve týkajúcej sa odstránenia azbestu z ich nehnuteľností, obmedzujú na podanie žiadosti obci L., ktorá overí, či sú tieto nehnuteľnosti spôsobilé na účely odstránenia azbestu. Nepoverujú preto obec, aby na ich účet odstránila azbest, ale dúfajú, že budú môcť využiť program odstraňovania azbestu. O úspechu tejto iniciatívy teda nerozhodujú dotknutí vlastníci, ale uvedená obec. Títo vlastníci okrem podania žiadosti nemajú na poskytovanie služieb vplyv.
Teda podmienky uplatnenia článku 28 smernice o DPH nie sú splnené v situácii, o akú ide v predmetnej veci, a teda že obec L. nekoná v mene svojich dotknutých obyvateľov. Je potrebné určiť, či ju možno považovať za poskytovateľa služieb. Na to, aby sa poskytnutie služieb mohlo považovať za vykonané „za protihodnotu“ podľa smernice o DPH, nie je nevyhnutné, aby sa protihodnota za toto poskytnutie služby získala priamo od jej príjemcu, ale túto protihodnotu je možné získať aj od tretej osoby. Na druhej strane skutočnosť, že poskytovanie služby sa uskutočňuje za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je režijná cena, a teda za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je bežná trhová cena, je pri kvalifikácii transakcie ako transakcie za protihodnotu irelevantná, keďže takáto okolnosť nemôže ovplyvniť priamu súvislosť medzi poskytnutiami služieb, ktoré sa uskutočňujú alebo majú uskutočniť za protihodnotu, ktorá bola alebo má byť prijatá a ktorej suma je určená vopred a podľa presne stanovených kritérií.
V dôsledku toho uvedenému neodporuje skutočnosť, že obec L. sama znáša v prvej fáze všetky náklady na poskytovanie služieb, ktoré uskutočnil vybraný podnik za trhovú cenu, a že prípadne v druhej fáze tretia osoba preplatí tejto obci prostredníctvom dotácie 40 % až 100 % týchto nákladov.
Preplatenie zo strany fondu je podmienené dokončením transakcie spočívajúcej v odstránení azbestu, o ktorej by uvedená obec bez pomoci tohto fondu neuvažovala. Preto treba konštatovať, že bez ohľadu na neexistenciu zmluvy existuje medzi týmto fondom a obyvateľmi obce L. priama súvislosť, pretože poskytovanie služieb a jeho protihodnota sú navzájom prepojené, keďže jedno sa vykonáva len pod podmienkou, že sa vykonáva aj druhé, a naopak.
V predmetnej veci sú súbežne poskytované dve služby, a to na jednej strane služba, ktorú zabezpečuje podnik vybratý a platený obcou L., a na druhej strane služba, ktorej po prvé poskytovateľom je táto obec, po druhé jej príjemcami sú obyvatelia tejto obce a ktorej po tretie protiplnením je dotácia vyplatená uvedenej obci z fondu na ochranu životného prostredia.
Je nepochybné, že prvé z týchto poskytovaní služieb zodpovedá definícii plnenia za protihodnotu podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH. Pokiaľ ide o druhé poskytnutie služby, teda to, ktorého poskytovateľom je obec L., je potrebné určiť, či sa toto poskytovanie služieb vykonáva v rámci ekonomickej činnosti.
Poskytovanie služieb v rámci ekonomickej činnosti
Činnosť sa vo všeobecnosti považuje za ekonomickú, ak má trvalý charakter a je vykonávaná za odmenu, ktorú poberá osoba uskutočňujúca transakciu.
Pri určení presnej definície ekonomickej činnosti je potrebné analyzovať všetky podmienky, za ktorých sa vykonáva, pričom sa vykonáva posúdenie každého jednotlivého prípadu s ohľadom na to, aké by bolo typické správanie podnikateľa pôsobiaceho v danej oblasti, teda v predmetnej veci podniku zaoberajúceho sa odstraňovaním azbestu.
Hoci cieľom podnikateľa je získavať zo svojej činnosti príjem na pokračujúcom základe, obec L. nezamestnáva pracovníkov na odstraňovanie azbestu a nevyhľadáva zákazníkov, ale len vykonáva transakcie spočívajúce v odstraňovaní azbestu v rámci celoštátneho programu, ktorý sa uskutoční po tom, ako vlastníci nehnuteľností nachádzajúcich sa na území obce, ktorých sa tento program môže týkať, prejavia záujem tento program využiť a budú považovaní za spôsobilých na jeho využitie. Okrem toho transakcia spočívajúca v odstraňovaní azbestu v danej obci zo svojej podstaty nemá opakujúci sa charakter, čo odlišuje predmetnú vec od prípadov, v ktorých mali služby obce trvalý charakter.
Obec L. ponúka odstraňovanie azbestu z dotknutých nehnuteľností, ako aj zber azbestového materiálu a odpadu bezplatne, hoci predtým zaplatí predmetnému podniku trhovú cenu.
Súdny dvor však už mal príležitosť rozhodnúť, že ak obec získa späť iba malú časť nákladov, ktoré vynaložila, pričom zostatok je financovaný z verejných prostriedkov, takýto rozdiel medzi týmito nákladmi a sumami získanými ako protihodnotu za ponúkané služby môže vylúčiť existenciu odmeny. Platí to o to viac v prípade, keď tak ako v predmetnej veci protihodnota, ktorú poskytujú príjemcovia poskytnutia služieb, vôbec neexistuje.
V dôsledku toho, aj keby sa zohľadnili dotácie poskytnuté obci L. fondom na ochranu životného prostredia, ktoré pokrývajú 40 % až 100 % vynaložených nákladov, povaha takéhoto poskytovania služieb nezodpovedá postupu, ktorý by v prípade potreby zaujal podnik zaoberajúci sa odstraňovaním azbestu, ktorý by sa snažil stanovením svojich cien pokryť svoje náklady a dosiahnuť ziskovú maržu. Okrem toho sa nepreplácajú náklady spojené s organizáciou kampane na odstránenie azbestu medzi obyvateľmi obce, ale len transakcie, ktorými bol poverený vybratý podnik. Obec tak znáša len riziká strát bez toho, aby mala perspektívu zisku.
Pokiaľ ide o podnik zaoberajúci sa odstraňovaním azbestu, nie je ekonomicky únosné, aby neprenášal náklady, ktoré mu vznikli, na príjemcov svojich služieb a čakal na čiastočnú kompenzáciu týchto nákladov prostredníctvom dotácie. Takýto mechanizmus by nielenže dostal jeho likviditu do stratovej situácie, predovšetkým vzhľadom na neexistenciu ziskovej marže, nepreplatenie nákladov spojených s organizáciou kampane na odstraňovanie azbestu a značnú fluktuáciu preplácaných percentuálnych podielov, ktoré sa môžu pohybovať medzi 40 % a 100 % súm vyplatených vybranému podniku, ale okrem toho by mu tento mechanizmus spôsobil neistotu, ktorá je u zdaniteľnej osoby neobvyklá, pretože otázka, či a v akom rozsahu tretia osoba uhradí takú významnú časť vynaložených nákladov, zostáva fakticky otvorená až do rozhodnutia tejto tretej osoby, ku ktorému dochádza až po predmetných transakciách.
Na základe toho sa nezdá, že by obec L. vykonávala v predmetnej veci činnosť ekonomickej povahy podľa článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH. Nie je preto potrebné skúmať, či táto činnosť bola vylúčená aj na základe článku 13 ods. 1 smernice o DPH, teda či vzniká daňová povinnosť u subjektu, ktorý je orgánom verejnej moci.
Skutočnosť, že obec poverí podnik transakciami spočívajúcimi v odstraňovaní azbestu a zbere azbestových materiálov a odpadov z budov, ktoré vlastnia jej obyvatelia, ktorí o to prejavili záujem, nepredstavuje poskytovanie služieb podliehajúce DPH, pokiaľ táto činnosť nesmeruje k získaniu príjmov trvalého charakteru a nevedie k žiadnej platbe zo strany obyvateľov obce, keďže tieto transakcie sú financované z verejných prostriedkov.
redakčne krátené