Podľa § 3 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánmi verejnej moci, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby, keď konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, a to ani v prípade, ak prijímajú v súvislosti s touto činnosťou platby, s výnimkou, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž, alebo ak vykonávajú činnosti uvedené v prílohe č. 8 zákona o DPH a tieto činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.
Orgány verejnej moci ako zdaniteľná osoba
Orgány verejnej moci majú postavenie zdaniteľnej osoby vždy, ak vykonávajú činnosti, ktoré sú vymenované v prílohe č. 8 a tieto činnosti (telekomunikačné služby, dodanie vody, plynu, elektriny a tepla, preprava tovaru, prístavné a letiskové služby, preprava osôb, dodanie nového tovaru vyrobeného na predaj, činnosti pôdohospodárskych sprostredkovateľských agentúr, organizovanie obchodných veľtrhov a výstav, skladovanie, reklamné služby, služby cestovného ruchu, prevádzkovanie predajní a jedální pre zamestnancov, činnosti verejnoprávnej televízie a rozhlasu iné ako sú uvedené v § 36 zákona o DPH) nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.
Obec a narušenie hospodárskej súťaže
Pri posúdení, či subjekt uvedený v § 3 ods. 4 zákona o DPH ako nezdaniteľná osoba narušuje svojou činnosťou výrazne hospodársku súťaž, možno vychádzať z týchto kritérií:
1. Konanie vo verejnom záujme – právnické osoby uvedené v § 3 ods. 4 zákona o DPH svojou hlavnou činnosťou predovšetkým plnia úlohy štátu alebo úlohy územnej samosprávy, v rámci svojej hlavnej činnosti spravidla konajú vo verejnom záujme prijímateľom ich činností je vo všeobecnosti verejnosť. Ak tieto osoby v rámci hlavnej činnosti poskytujú plnenia, ktoré nie sú plnením ich úloh vo verejnom záujme ako napr. poskytovanie plnení súkromným osobám na základe zmluvy, pričom by išlo o také plnenie, ktoré si môže súkromná osoba objednať aj u podnikateľa, je možné považovať takúto činnosť na účely DPH za činnosť, ktorá nie je vykonávaná vo verejnom záujme a ak takáto činnosť z hľadiska postavenia poskytovateľa ako nezdaniteľnej osoby výrazne narušuje hospodársku súťaž t. j. znevýhodňuje v súťaži podnikateľov poskytujúcich obdobné plnenia, považujú sa uvedené osoby v rozsahu takejto činnosti za zdaniteľné osoby.
2. Predmet plnenia – či môže činnosť vykonávať aj podnikateľ alebo len subjekt uvedený v § 3 ods. 4 zákona o DPH, príp. či zo strany subjektu uvedeného v § 3 ods. 4 zákona o DPH existuje ponuka na poskytnutie plnenia napr. formou reklamy alebo priama ponuka na poskytnutie plnenia.
3. Kto je objednávateľom plnenia – či koná subjekt uvedený v § 3 ods. 4 zákona o DPH na základe zákona alebo pre iné osoby na zmluvnom základe.
4. Cena plnenia – za poskytnuté plnenie v porovnaní s cenou za rovnaké alebo obdobné plnenie poskytnuté platiteľom dane narušuje konkurenčné podmienky na trhu tým, že je nižšia z dôvodu, že subjekt uvedený v § 3 ods. 4 zákona o DPH ako nezdaniteľná osoba nemusí uplatniť k cene svojho plnenia daň z pridanej hodnoty.
Podliehanie verejnoprávnych subjektov DPH vyplýva z výkonu danej činnosti ako takej nezávisle od otázky, či uvedené subjekty čelia alebo nečelia hospodárskej súťaži na úrovni miestneho trhu, na ktorom vykonávajú túto činnosť – napr. prevádzkovanie platených parkovísk obcou.
Súdny dvor EÚ vo veci C-288/07 (Isle of Wight Council a ďalší) uviedol, že zásada daňovej neutrality, bráni tomu, aby s podnikateľskými subjektmi, ktoré vykonávajú rovnako činnosti, bolo v oblasti vyberania DPH zaobchádzané odlišne. Hoci je pravda, že smernica uvádza výnimky, ktoré do určitej miery môžu ohroziť uplatnenie zásady daňovej neutrality, keďže umožňuje, aby verejnoprávne subjekty nepodliehali DPH, pokiaľ ich nepodliehanie dani vedie iba k nepatrným narušeniam hospodárskej súťaže, skutočnosťou zostáva, že táto výnimka sa musí vykladať tak, aby porušenie tejto zásady bolo čo najmenšie.
Na otázku, či sa pojem „viedlo by“ k výraznému narušeniu hospodárskej súťaže má vykladať tak, že zohľadňuje výlučne skutočnú hospodársku súťaž, alebo tak, že sa vzťahuje tiež na potenciálnu hospodársku súťaž, súdny dvor dospel k záveru, že nepodliehanie týchto subjektov DPH je prípustné, pokiaľ sú tieto činnosti zanedbateľné, predpokladajúc, že z nich vyplývajúce narušenia hospodárskej súťaže sú rovnako zanedbateľné.
Pojem „výrazné“ sa má chápať v tom zmysle, že skutočné alebo potenciálne narušenia hospodárskej súťaže majú byť viac než zanedbateľné.
Obrat na účely registrácie obce
Ak subjekty uvedené v § 3 ods. 4 zákona o DPH, teda aj obce, konajú v rozsahu hlavnej činnosti, avšak narušujú alebo môžu narušiť hospodársku súťaž, považujú sa za zdaniteľné osoby. Príjmy z takejto hlavnej činnosti sa musia započítať do obratu na účely registrácie pre DPH podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH.
Ak obce konajú v rozsahu vedľajšej činnosti (podnikateľskej), z ktorej dosahujú príjem, považujú sa v rozsahu tejto činnosti za zdaniteľné osoby podľa § 3 ods. 1 a 2 zákona o DPH (bez ohľadu na to, či narušujú alebo nenarušujú hospodársku súťaž). Príjmy z vedľajšej činnosti sa musia započítať do obratu na účely registrácie.
Na účely DPH sa podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH do obratu nezahŕňajú rôzne granty, transfery, účelové prostriedky, prostriedky zo štrukturálnych fondov EÚ.
Do obratu obce na účely registrácie vstupuje napr.:
• odplata za hlásenie v miestnom rozhlase,
• odplata za dodanie tovaru v informačnom centre – predaj pohľadníc, máp, darčekových predmetov,
• odplata za predaj miestnych novín,
• odplata za parkovacie služby,
• odplata za predaj stavebných pozemkov,
• odplata za prenájom hnuteľného hmotného majetku.
Do obratu obce na účely registrácie nevstupuje napr.:
• odplata za odpredaj investičného majetku, ktorý je obecným majetkom,
• odplata z prevádzkovania plavárne, kúpaliska, ak je viazaná k službám úzko súvisiacim so športom alebo telesnou výchovou osôb, ktoré sa zúčastňujú športu,
• odplata zo vstupného do kina – ide o prevádzkovanie kultúrneho zariadenia (kultúrne služby),
• odplata za požičiavanie kníh v knižnici,
• odplata za požičanie ihriska alebo telocvične, ale len vtedy, ak ide o zapožičanie osobám, ktoré vykonávajú športovú činnosť alebo právnickým osobám na výkon športovej činnosti jej zamestnancov, resp. členov združení.
Dary a tzv. „sponzorské“ sa nezapočítavajú do obratu na účely registrácie pre DPH, nakoľko v týchto prípadoch nie je možné hovoriť o príjmoch (výnosoch) bez dane z dodávaných tovarov a služieb podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH.
Príklad č. 1: Prenájom nehnuteľností mestom
Mesto je vlastníkom nehnuteľností na svojom území, prenajíma ich podnikateľom aj nepodnikateľom na rôzne účely.
Vzhľadom na to, že prenájom nehnuteľností je činnosťou oslobodenou od DPH podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH, môže oslobodenie od dane uplatniť aj podnikateľ – platiteľ DPH, a preto DPH neovplyvňuje cenu prenájmu, čo znamená, že nemôže dôjsť k narušeniu hospodárskej súťaže. Mesto z tohto dôvodu nie je možné považovať za zdaniteľnú osobu, nakoľko nevykonáva ekonomickú činnosť a príjmy z takejto činnosti nezapočítava do obratu na účely registrácie pre DPH.
Príklad č. 2: Predaj stavebných pozemkov obcou
Obec predáva stavebné pozemky za účelom realizácie stavieb, ktoré majú verejnoprospešný charakter, napr. stavba cesty.
Ide o konanie vo verejnom záujme, a preto je predaj stavebných pozemkov na uvedený účel mimo rámec zákona o DPH. Pokiaľ obec bude predávať stavebné pozemky pre individuálnu výstavbu rodinných domov a zároveň nepôjde o príležitostný predaj pozemkov (predaj viacerých pozemkov, z ktorých obec dosiahne výrazný obrat), obrat z predaja pozemkov sa započíta do obratu na účely registrácie pre daň z pridanej hodnoty.
Príklad č. 3: Verejnoprospešné služby zabezpečované obcou
Obec zabezpečuje verejnoprospešné služby, najmä nakladanie s komunálnym odpadom a drobným stavebným odpadom, ktoré vznikajú na území obce. Od občanov obec vyberá miestne poplatky za zber tohto odpadu. Výšku miestneho poplatku má obec stanovenú v súlade so zákonom č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v z. n. p. a presne určenú vo všeobecne záväznom nariadení obce. Ide o činnosť obce vykonávanú v rámci jej hlavnej činnosti.
Vzhľadom na to, že obec túto činnosť vykonáva vo verejnom záujme, nedochádza k narušovaniu hospodárskej súťaže. Vykonávanie takejto činnosti a stanovenie ceny je v kompetencii danej obce, túto činnosť nemôže vykonávať v obci iný podnikateľský subjekt. To znamená, že obec z tohto dôvodu nie je možné považovať za zdaniteľnú osobu, nakoľko nevykonáva ekonomickú činnosť a príjmy z takejto činnosti obec nezapočítava do obratu na účely registrácie pre DPH.
Príklad č. 4: Prevádzkovanie reštaurácie a lyžiarskych vlekov obcou
Obec, okrem plnenia hlavných úloh obce, vykonáva aj vedľajšiu – podnikateľskú činnosť (prevádzkuje reštauračné zariadenie a lyžiarske vleky pre verejnosť).
Vzhľadom na to, že z vykonávanej podnikateľskej (vedľajšej) činnosti dosahuje príjmy, považuje sa v rozsahu tejto činnosti za zdaniteľnú osobu podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH. Príjmy z takejto podnikateľskej činnosti musí obec započítať do obratu na účely registrácie pre DPH podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH. Po zaregistrovaní sa za platiteľa dane z dôvodu vykonávania vedľajšej činnosti bude obec povinná zdaňovať len ekonomickú činnosť (vedľajšiu – podnikateľskú, z ktorej dosahuje príjmy), nie hlavnú činnosť, ktorou nenarušuje hospodársku súťaž.
Príklad č. 5: Prenájom nehnuteľností mestom
Mesto v rozsahu svojej hlavnej činnosti prenajíma nehnuteľnosti podnikateľom aj nepodnikateľom na rôzne účely a vykonáva aj podnikateľskú činnosť.
Mesto sa z dôvodu prenájmu nehnuteľností nepovažuje za zdaniteľnú osobu, nakoľko nevykonáva ekonomickú činnosť (prenájmom nehnuteľností nenarušuje hospodársku súťaž, nakoľko ako nezdaniteľná osoba z dôvodu neuplatnenia DPH k cene prenájmu nemá výhodnejšiu cenu v porovnaní s platiteľom dane), preto mesto príjmy z prenájmu nehnuteľností nezapočítava do obratu na účely registrácie pre DPH.
Príklad č. 6: Správa obecných lesov a ťažba dreva
Obec vykonáva v rámci svojej hlavnej činnosti správu obecných lesov, vykonáva ťažbu kalamitného dreva a prevádzkovanie skládky tuhého komunálneho odpadu.
Napriek tomu, že by sa predaj dreva vykonával obcou na zmluvnom základe, dôležitou skutočnosťou pre určenie postavenia obce ako zdaniteľnej osoby je to, či ceny drevnej hmoty sú výrazne nižšie z dôvodu, že ako nezdaniteľná osoba neuplatňuje k cene svojho plnenia DPH.
Pokiaľ sú ceny, ktoré používa obec, porovnateľné s cenami iného podnikateľského subjektu, síce možno s určitými odchýlkami z dôvodu kvality drevnej hmoty, nemožno hovoriť o výraznom narušovaní hospodárskej súťaže (napríklad, keď ceny dreva sú nižšie z dôvodu jeho poškodenia v dôsledku kalamity).
Ak obec prevádzkuje skládku tuhého komunálneho odpadu aj pre iné obce na základe toho, že sa obce za týmto účelom združili a zo strany obce nejde o dodanie služby na zmluvnom základe, nedochádza pri vykonávaní tejto činnosti pre obce zo zvozovej oblasti k narušovaniu hospodárskej súťaže.
V takomto prípade sa obec, prevádzkujúca skládku tuhého komunálneho odpadu, nepovažuje za zdaniteľnú osobu. Predmetom posudzovania, či príslušná obec je zdaniteľnou osobou, bude len ekonomická činnosť prevádzkovania skládky tuhého komunálneho odpadu vykonávaná pre iné osoby ako združené obce.
redakčne krátené