Vybrané problémy pri uplatnení daňových odpisov z hmotného majetku u subjektov územnej samosprávy

Pre subjekty územnej samosprávy sa aplikuje uplatnenie odpisov do daňových výdavkov len v prípade, ak sa majetok využíva na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Ak sa majetok využíva len na základnú činnosť, na ktorú boli tieto subjekty zriadené, účtovné odpisy sú súčasťou výsledku hospodárenia z celej činnosti, ale podľa zákona o dani z príjmov nie sú zahrnuté do základu dane (nie sú považované za daňové výdavky). Podstatné zmeny v uplatňovaní daňových odpisov boli zaznamenané zákonom č. 548/2011 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal zákon o dani z príjmov účinný od 1. 1. 2012.

Pre účely uplatnenia daňových odpisov nie je podstatné kedy bol majetok obstaraný, ale dátum jeho zaradenia do používania. Zarade­ním majetku do používania sa podľa § 26 ods. 1 Opatrenia Ministerstva financií SR z 8. augusta 2007 č. MF/16786/2007-31, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky v znení neskorších predpisov rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku potrebných na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitného predpisov (napr. požiarne, bezpečnostné a iné predpisy). Uvedením do užívania sa rozumie aj vydanie povolenia na predčasné užívanie stavby alebo vydanie rozhodnutia o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku.

Do konca roka 2011 platil princíp, že ak bol hmotný majetok zaradený do používania v priebehu roka, z hľadiska daňového zákona sa uplatnil celoročný daňový odpis (za predpokladu, že o ňom bolo účtované alebo bol majetok evidovaný k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia), teda napríklad, ak bol majetok zaradený do užívania aj posledný deň v zdaňovacom období, t. j. 31. 12. 2011, uplatniť sa mohol celoročný daňový odpis do nákladov.

Od 1. 1. 2012 platí zmenené ust. § 27 ods. 2 a 3 (rovnomerný spôsob odpisovania) a § 28 ods. 2 (zrýchlený spôsob odpisovania) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého, ak bol majetok zaradený do používania, môže daňovník v roku jeho zaradenia uplatniť z ročného odpisu len alikvotnú časť pripadajúcu na počet mesiacov, v ktorých o hmotnom majetku účtuje, teda počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia. Zvyšnú časť ročného odpisu, neuplatnenú do daňových výdavkov v roku zaradenia hmotného majetku do užívania, daňovník uplatní v zdaňovacom období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba odpisovania hmotného majetku.

Uvedený spôsob uplatňovania odpisov v roku zaradenia hmotného majetku do užívania len v pomernej časti do daňových výdavkov podľa prechodného ustanovenia § 52o ods. 5 zákona o dani z príjmov sa uplatnil až na hmotný majetok uvedený do užívania po 31. 12. 2011, teda vzťahuje sa na majetok zaradený do užívania počnúc dátumom 1. 1. 2012.

Zaokrúhľovanie odpisov

Podľa § 27 ods. 3 zákona o dani z príjmov ročný odpis vypočítaný podľa ods. 1 a pomerná časť z ročného odpisu podľa ods. 2 sa zaokrúhľujú na celé eurá nahor. Zákon o dani z príjmov v § 47 ods. 2 vymedzuje, že postupné zaokrúhľovanie v dvoch alebo viacerých stupňoch je neprípustné. V nadväznosti na uvedené sa z nezaokrúhleného ročného odpisu vypočíta mesačný odpis, ktorý sa prenásobí počtom mesiacov, počas ktorých sa majetok používal. Až takto vypočítaná alikvotná časť ročného odpisu sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor. Tento princíp zaokrúhľovania platí aj v prípade uplatňovania rovnomerného aj zrýchleného odpisovania.

♦ Príklad č. 1:

Príspevková organizácia ­zaradila hmotný majetok používaný v podnikateľskej činnosti do užívania v júli 2014 v obstarávacej cene 10 000 €, majetok zaradila do 1. odpisovej skupiny. Pomerná časť odpisu uplatnená v daňových výdavkoch sa vypočíta nasledovne:

Výpočet ročného odpisu = 10 589 / 4 = 2 647,25 €.

Výpočet mesačného odpisu = 2 647,25 / 12 = 220,604 €.

Výpočet pomernej časti odpisu v roku zaradenia do užívania (júl až december 2014) = 220,604 x 6 = 1 323,624 = 1 324 € po zaokrúhlení.

Rovnomerný spôsob odpisovania bez technického zhodnotenia

Podľa § 27 ods. 1 zákona o dani z príjmov pri rovnomernom odpisovaní sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku a doby odpisovania stanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu.

Podľa § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov sa ročný odpis u hmotného majetku zaradeného do:

• 1. odpisovej skupiny, ktorý sa odpisuje 4 roky, vypočíta zo vstupnej ceny vo výške 1/4,
• 2. odpisovej skupiny sa odpisuje 6 rokov a ročný odpis sa vypočíta vo výške 1/6 zo vstupnej ceny,
• 3. odpisovej skupiny sa odpisuje 12 rokov a ročný odpis sa vypočíta vo výške 1/12 zo vstupnej ceny,
• 4. odpisovej skupiny sa odpisuje 20 rokov a ročný odpis sa vypočíta vo výške 1/20 zo vstupnej ceny.

S účinnosťou od 1. 1. 2012 sa teda v prvom roku odpisovania hmotného majetku uplatní do daňových výdavkov len pomerná časť ročného odpisu v závislosti od počtu mesiacov, počas ktorých sa o hmotnom majetku účtuje, tzn. počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia. Ak sa v priebehu celej doby odpisovania nevykonané technické zhodnotenie na majetku, neuplatnená časť ročného odpisu z prvého roku odpisovania sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania hmotného majetku, tzn. v 5., 7., 13. a 21. roku.

♦ Príklad č. 2:

Obec zaradila hmotný majetok, ktorý využívala na zdaňovanú činnosť do užívania v apríli 2013 v obstarávacej cene 12 000 €, hmotný majetok je zaradený v 2. odpisovej skupine. Za predpokladu, že na ňom nebude vykonané technické zhodnotenie a obec uplatňuje rovnomerný spôsob odpisovania podľa § 27 zákona o dani z príjmov, postup zahrnutia odpisov do daňových výdavkov je nasledovný.

Legenda: ZC – zostatková cena, HM – hmotný majetok.

* ZC podľa § 25 ods. 3 zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona je rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov [§ 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov] okrem zostatkovej ceny podľa § 28 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov.

** Ak bol HM zaradený do užívania v apríli 2013, do základu dane možno zahrnúť odpis za mesiace apríl až december 2013, tzn. 9/12 ročného odpisu. Zvyšnú pomernú neuplatnenú časť z r. 2013 (3/12) obec uplatní v daňových výdavkoch v roku 2019.

Rovnomerný spôsob odpisovania s vykonaným technickým zhodnotením v prvom roku odpisovania

Podľa § 27 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, ak bolo počas doby odpisovania vykonané technické zhodnotenie, neuplatnená časť ročného odpisu z prvého roku odpisovania sa zahrnie do základu dane v nadväznosti na rok odpisovania, v ktorom bolo technické zhodnotenie vykonané. V prípade, ak bolo technické zhodnotenie vykonané v prvom roku odpisovania, zvyšuje vstupnú cenu hmotného majetku a z takto zvýšenej vstupnej ceny sa počíta pomerná časť ročného odpisu bez ohľadu na mesiac vykonania technického zhodnotenia. Neuplatnená časť ročného odpisu z prvého roku odpisovania sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania hmotného majetku, tzn. v 5., 7., 13. a 21. roku.

♦ Príklad č. 3:

Obec zaradila hmotný majetok využívaný na podnikateľskú činnosť do užívania v júni 2014 v obstarávacej cene 80 000 €, hmotný majetok je zaradený v 2. odpisovej skupine, technické zhodnotenie v sume 9 000 € bolo vykonané v novembri 2014 (v prvom roku odpisovania). Na majetok uplatňuje obec rovnomerný spôsob odpisovania podľa § 27 zákona o dani z príjmov.