Proces zostavovania konsolidovanej účtovnej závierky

Účtovné zásady uplatňované pri zostavovaní konsolidovanej účtovnej závierky

Významnosť

Informácia sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa účtovnej závierky. Významnosť je stanovená len opisne, nie je stanovená nejakým absolútnym alebo relatívnym ukazovateľom, napr. ako % z rozpočtu, z tržieb, zo zisku, z majetku a pod.

Používanie rovnakých účtovných zásad a účtovných metód

Pre správne zostavenie konsolidovanej účtovnej závierky je kľúčová zásada používania rovnakých účtovných zásad a účtovných metód vo všetkých účtovných jednotkách konsolidovaného celku. Keď sa v konsolidovanom celku nachádzajú aj obchodné spoločnosti, môže byť používanie rovnakých účtovných metód a účtovných zásad vo všetkých účtovných jednotkách konsolidovaného celku materskej účtovnej jednotky verejnej správy problematické, pretože používajú iné postupy účtovania ako obce, VÚC, rozpočtové a príspevkové organizácie. Môžu to byť postupy účtovania pre podnikateľov alebo aj medzinárodné štandardy finančného výkazníctva (IAS/IFRS). Obchodné spoločnosti najskôr zostavia svoju účtovnú závierku podľa právnych predpisov, ktoré platia pre ne, potom ju pre účely zahrnutia do konsolidovanej účtovnej závierky prevedú na tzv. „spoločný základ“, teda navodia stav, ako keby účtovali po celý rok podľa postupov účtovania pre rozpočtové a príspevkové organizácie, štátne fondy a VÚC.

Zásada ekonomickej jednotky

Účtovné zásady platné pre zostavovanie individuálnej účtovnej závierky sú v prípade konsolidovanej účtovnej závierky doplnené o ďalšiu účtovnú zásadu, ktorá je pre zostavenie konsolidovanej účtovnej závierky kľúčová. Ide o zásadu (fiktívnej) ekonomickej jednotky, podľa ktorej sa konsolidovaná účtovná závierka zostavuje tak, ako keby účtovné jednotky do nej zahrnované boli jednou ekonomickou jednotkou. V skutočnosti sú tieto účtovné jednotky samostatnými účtovnými jednotkami a samostatnými právnickými osobami, ale pre účely zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky sa považujú za jednu ekonomickú jednotku.

Táto zásada sa pri zostavení konsolidovanej účtovnej závierky prejavuje tak, že v konsolidovanej účtovnej závierke sa nevykazujú, napr.:

• vzájomné pohľadávky a záväzky,
• ostatné položky majetku a záväzkov predstavujúce vzájomné vzťahy (napr. podiely v dcérskej účtovnej jednotke sa eliminujú s jej vlastným imaním),
• náklady a výnosy vzťahujúce sa na transakcie medzi účtovnými jednotkami tvoriacimi konsolidovaný celok.

Zostavenie konsolidovanej účtovnej závierky je spravidla zložitejší proces ako zostavenie individuálnej účtovnej závierky, pretože:

• konsolidovaná účtovná závierka sa zostavuje na základe účtovných závierok niekoľkých účtovných jednotiek, preto je potrebná koordinácia procesov účtovania a zostavenia individuálnej účtovnej závierky vo všetkých účtovných jednotkách konsolidovaného celku;
• konsolidovaná účtovná závierka sa často nezostavuje v rovnakom informačnom systéme, v ktorom vedú účtovné jednotky konsolidovaného celku svoje účtovníctvo, v prípade menších konsolidovaných celkov nie je jej zostavenie podporované žiadnym informačným systémom;
• sledovanie vzájomných vzťahov medzi účtovnými jednotkami konsolidovaného celku je náročný proces vyžadujúci si pozornosť počas celého účtovného obdobia.

Dodržanie princípu bilančnej kontinuity nie je vždy podporované informačným systémom. Preto vyžaduje dôslednú evidenciu konsolidačných operácií. Zásada bilančnej kontinuity je dodržaná len v tom prípade, keď budú zopakované všetky konsolidačné operácie minulého účtovného obdobia zaúčtované s vplyvom na konsolidovaný výsledok hospodárenia.

Prispôsobenie, resp. „prevod na spoločný základ“ účtovnej závierky obchodnej spoločnosti sa uskutočňuje v štyroch smeroch:

1. prispôsobenie štruktúry – štruktúra (členenie) súvahy a výkazu ziskov a strát obchodnej spoločnosti sa prispôsobí štruktúre platnej pre rozpočtové a príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a VÚC;
2. prispôsobenie obsahu – prispô­sobenie (vecnej náplne) jednotlivých položiek súvahy a výkazu ziskov a strát obchodnej spoločnosti, teda obsahu týchto položiek tak, ako sú stanovené pre rozpočtové a príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a VÚC;
3. prispôsobenie rozsahu – súvaha a výkaz ziskov a strát pre podnikateľov sa odlišuje od súvahy a výkazu ziskov a strát pre rozpočtové a príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a VÚC aj tým, že tu platia iné pravidlá pre vykázanie či nevykázanie niektorých položiek v súvahe;
4. prispôsobenie ocenenia – ak sa aj niektoré položky vykazujú v súvahe (či už na strane aktív alebo pasív), tak to ešte neznamená, že sú rovnako ocenené (napr. niektoré náklady sa musia/môžu/nesmú zahrňovať do obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku). Preto je potrebné zjednotiť ich oceňovanie.

Agregácia účtovných výkazov

Všetky súvahy a výkazy ziskov a strát sa po „prevode na spoločný základ“ spočítajú, výsledkom čoho je súčtová (agregovaná) súvaha a súčtový (agregovaný) výkaz ziskov a strát. V tejto súčtovej súvahe a súčtovom výkaze ziskov a strát sú však vykázané aj položky (aktíva, pasíva, náklady, výnosy), ktoré sú výsledkom vzájomných trans­akcií medzi účtovnými jednotkami konsolidovaného celku. Tieto sa sem dostali z individuálnych účtovných závierok. Pretože konsolidovaná účtovná závierka sa zostavuje na základe zásady (fiktívnej) ekonomickej jednotky, je potrebné takéto položky konsolidovať (eliminovať, vylúčiť, vynechať). Z agregovanej súvahy musíme odpočítať vzájomné aktíva a pasíva a z agregovaného výkazu ziskov a strát musíme odpočítať vzájomné náklady a výnosy.

Eliminácia vzájomných vzťahov a transakcií

Eliminácia vzájomných vzťahov transakcií sa uskutočňuje v štyroch oblastiach, a to konsolidácia kapitálu, konsolidácia pohľadávok a záväzkov, konsolidácia medzivýsledku a konsolidácia nákladov a výnosov.

1. Konsolidácia kapitálu závisí od:

• spôsobu obstarania dcérskej účtovnej jednotky – založením, kúpou a pod.;
• podielu, ktorý má materská spoločnosť na vlastnom imaní dcérskej účtovnej jednotky.

Najjednoduchšia konsolidácia kapitálu je v prípade, že materská spoločnosť svoju dcérsku účtovnú jednotku založila a vlastní 100 % podiel na jej vlastnom imaní. Konsolidácia kapitálu je eliminácia (vylúčenie, vynechanie, odpočítanie) podielov materskej účtovnej jednotky v dcérskej účtovnej jednotke, patriacich materskej účtovnej jednotke (konsolidované podiely) s tou časťou majetku a záväzkov (vlastného imania) dcérskej účtovnej jednotky, ktorá na tieto podiely pripadá.

2. Konsolidácia pohľadávok a záväzkov je eliminácia (vylúčenie, vynechanie) všetkých vzájomných pohľadávok a záväzkov, napr. zúčtovacích vzťahov, pohľadávok z obchodného styku, pôžičiek a pod., ktoré voči sebe vykazujú účtovné jednotky jedného konsolidovaného celku. Aby vzájomné pohľadávky a záväzky mohli byť v rámci konsolidačných operácií eliminované, je potrebné v rámci celého konsolidovaného celku zabezpečiť:

• vedenie evidencie pohľadávok a záväzkov po