Postupy a metódy pre zostavenie konsolidovanej účtovnej závierky územnej samosprávy – obce/mesta (II.)

Tabuľka č. 5 – úprava vykazovania položiek vlastného imania v pasívach prevodovej súvahy:

Zdroj: vlastné spracovanie.

Konsolidáciu kapitálu neaplikujeme na príspevkové a rozpočtové organizácie, realizujeme ju iba v prípade prvej konsolidácie kapitálu pri ich zaradení do konsolidovaného celku (zriadenie rozpočtovej organizácie alebo príspevkovej organizácie). Ak obec má v konsolidovanom celku len rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie, tak potom nemusíme oceňovať ich majetok, záväzky reálnou hodnotou a vypočítať goodwill (záporný goodwill).

V prípade, ak sú súčasťou konsolidovaného celku aj dcérske ÚJ – obchodné spoločnosti, tak postup konsolidácie závisí od:

• spôsobu obstarania dcérskej ÚJ – založením (upísaním imania v dcérskej ÚJ) a kúpou a pod.,
• podielu, ktorý ma materská ÚJ na vlastnom imaní.

Zameriame sa na:

• Elimináciu duplicít, ktoré vznikli súčtom individuálnej súvahy materskej ÚJ a dcérskych ÚJ. Súčtová súvaha obsahuje aj položku podielových cenných papierov a vklady v položkách aktív a pasív dcérskych ÚJ a materskej ÚJ. Vylúčenie sa uskutoční podvojne, a to s vylúčením tej časti vlastného imania, ktorá percentuálne pripadá na účtovnú hodnotu investície.
• Identifikáciu možných nekontrolujúcich podielov v prípade, ak materská ÚJ nevlastní 100 %-ný podiel na dcérskom podniku.
• Identifikáciu možného konsolidačného rozdielu – goodwilu, resp. negatívneho goodwillu (zisk z výhodnej kúpy) vyplývajúce z vylúčenia účtovnej hodnoty investície. Táto vylúčená účtovná hodnota investície je odlišná od podielu vlastného imania dcérskej ÚJ, čo znamená, že investícia bola získaná za inú cenu, ako je reálna hodnota nadobudnutých aktív dcérskej ÚJ. Ak bola hodnota investície ku dňu nadobudnutia vyššia ako reálna hodnota podielu na vlastnom imaní dcérskej ÚJ, vzniká záporný goodwill, pri opačnej situácií ide priamo o goodwill (resp. zisk z výhodnej kúpy). Tzn., že položky majetku a záväzkov dcérskej ÚJ boli precenené na reálnu hodnotu, a až potom započítané do súčtu (agregované). Problémom môže byť správne ocenenie jednotlivých položiek pri identifikácii goodwillu. Goodwill sa viaže aj na nekontrolujúce podiely, čiže na celé vlastné imanie dcérskej ÚJ.
• Identifikáciu možných nákladov, resp. výnosov súvisiacich s konsolidáciou kapitálu, ktoré treba eliminovať.
• Identifikáciu pôvodu kapitálu – rozčleniť vlastný kapitál na vlastný kapitál a externý kapitál, a to z dôvodu, že len vlastný kapitál (akumulované zisky – výsledok hospodárenia konsolidovaná súvaha, pasíva, riadok 126, rezervné fondy – konsolidovaná súvaha, pasíva riadok 123) vypovedá o skutočnej výkonnosti skupiny.

Pri dcérskych ÚJ je vhodné taktiež analyzovať pôvod ich kapitálu. Ide o to, že len vlastný kapitál (výsledok hospodárenia minulých rokov, fondy zo zisku) vypovedá o skutočnej výkonnosti skupiny, a to obchodných spoločností, ktoré sú dcérske ÚJ verejnej správy. Výkonnosť externého kapitálu skúmame cez položky vlastného kapitálu, ktoré sa utvorili z transakcií s vlastníkmi (základné imanie, emisné ážio) alebo z transakcií s tretími subjektmi (dotácie, dary, príspevky, podpory) alebo z účtovných operácií (napr. kurzové prepočty neboli výsledkovo zúčtované).

Založenie obchodnej spoločnosti obcou

V územnej samospráve vo väčšine prípadov obec zakladá obchodnú spoločnosť(§ 6 ods. 5 zákona č. 138/1991 Zb. o majetku obcí v z. n. p.)^. a vlastní 100 % na jej vlastnom imaní, vtedy ide o najjednoduchšiu konsolidáciu kapitálu. Tento vklad je v dcérskej ÚJ na účte 411 – Základné imanie, ktorý vyjadruje súhrn peňažných aj nepeňažných vkladov spoločníka (alebo všetkých spoločníkov) do spoločnosti, pričom nepeňažné vklady sa nazývajú aj vecné vklady.

Základné imanie je hodnotovým vyjadrením vkladu spoločníka (vkladov spoločníkov). Vyjadruje hodnotu tohto majetku, ktorý bol vložený ako vklad. Základné imanie sa vytvára povinne v akciovej spoločnosti a v spoločnosti s ručením obmedzeným. Jeho výška sa zapisuje do obchodného registra.

Výška vlastného imania sa rovná základnému imaniu a to len v momente založenia obchodnej spoločnosti bez rezervného fondu alebo ážia.

Potom sa výška vlastného imania mení, pričom výška základného imania zostává rovnaká. Výška vlastného imania sa mení od závislosti zmien (zníženie, zvýšenie, presun) v jednotlivých položkách výsledku hospodárenia (zisk/strata) atď.

♦ Príklad č. 1 – založenie obchodnej spoločnosti obcou – obec je 100%-ný vlastník:

Obec založila spoločnosť AAA, ktorá vznikla k 1. 1. 20XX, obec vlastní v spoločnosti AAA 100%-ný podiel na základnom imaní, ktoré zodpovedá 100 % hlasovacích práv. Základné imanie spoločnosti AAA je vo výške 1 000 jednotiek a bolo splatené v plnej výške. Deň prvej konsolidácie bol stanovený k 1. 1. 20XX.

Schéma č. 3 – individuálne účtovné závierky k 1. 1. 20XX:

Zdroj: vlastné spracovanie.

Tabuľka č. 6:

Zdroj: vlastné spracovanie.

Založenie obchodnej spoločnosti obcou nepeňažným vkladom – pozemkom

V prípade vecného vkladu (napr. nehnuteľného majetku) môže vzniknúť rozdiel medzi účtovnou hodnotou a uznanou hodnotou vecného vkladu. Tento rozdiel sa zaúčtuje na účte 415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín a pri konsolidácii kapitálu ho bude materská ÚJ eliminovať, pričom nepeňažný vklad môže byť len majetok, ktorého hodnota sa dá určiť, nemôže to byť napr. práca alebo služba. Na účte 415 sa účtuje kladný alebo záporný rozdiel medzi uznaným ocenením a účtovným ocenením vecného vkladu pri jeho vložení do obchodnej spoločnosti. Oceňovací rozdiel z kapitálových účastín je dočasný rozdiel a okrem jeho tvorby sa účtuje aj jeho rozpustenie (MD 415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín, D 668 – Ostatné finančné výnosy kladný rozdiel, MD 568 – Ostatné finančné náklady, D 415 záporný rozdiel).

Platí podmienka, že nepeňažný vklad musí byť splatený pred zápisom výšky základného imania do obchodného registra, v prípade, ak spoločnosť nenadobudne právo k nepeňažnému vkladu, je spoločník povinný zaplatiť hodnotu tohto nepeňažného vkladu v peniazoch a spoločnosť je povinná nepeňažný vklad vrátiť. Spoločnosť písomne vyzve spoločníka, aby zaplatil hodnotu nepeňažného vkladu, ku ktorému nenadobudol právo, pričom spoločník má 90 dní, aby si túto povinnosť splnil (uvádza sa v spoločenskej zmluve, zakladateľskej zmluve alebo listine); treba uviesť, že nepeňažný vklad musí byť určený znalcom z príslušného odboru, pričom znalecký posudok musí obsahovať opis nepeňažného vkladu, spôsob jeho ocenenia, údaj o tom, či jeho hodnota zodpovedá emisnému kurzu upísaných akcií splácaných týmto vkladom alebo hodnote prevzatého záväzku na vklad do spoločnosti.

V prípade, ak spoločnosť nadobúda majetok na základe zmluvy uzatvorenej s jej zakladateľom alebo spoločníkom za protihodnotu vo výške najmenej 10 % hodnoty základného imania, musí byť hodnota predmetu zmluvy určená znaleckým posudkom.

♦ Príklad č. 2 – založenie obchodnej spoločnosti obcou nepeňažným vkladom – pozemkom:

Obec založila spoločnosť AAA, ktorá vznikla k 1. 1. 20XX. Pozemok bol ohodnotený znalcom na 15 500 €. Účtovná hodnota (cena obstarania) bola pred vložením do spoločnosti 10 000 €. Deň prvej konsolidácie bol stanovený k 1. 1. 20XX.

Tabuľka č. 7 – účtovné operácie obce pri vložení pozemku do obchodnej spoločnosti: