Inventarizácia ako nevyhnutný predpoklad správneho zostavenia účtovnej závierky v samospráve

Základným legislatívnym rámcom právnej úpravy inventarizácie je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), a to v nasledovných ustanoveniach:

• povinnosť inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov (§ 6 ods. 3),
• inventarizácia ako podmienka preukázateľnosti účtovníctva (§ 8 ods. 4),
• úprava ocenenia pri inventarizácii (§ 26 a § 27),
• cieľ inventarizácie (§ 29 ods. 1),
• určenie dňa, ku ktorému sa vykonáva inventarizácia (§ 29 ods. 2),
• úprava periodicity vykonávania inventarizácie inak u hmotného majetku okrem zásob a u peňažných prostriedkov v hotovosti (§ 29 ods. 3),
• inventúra, druhy inventúr (§ 30 ods. 1),
• inventúrny súpis a jeho náležitosti (§ 30 ods. 2),
• inventarizačný zápis a jeho náležitosti (§ 30 ods. 3),
• lehoty pre vykonanie inventúr (§ 30 ods. 4),
• inventarizačné rozdiely (§ 30 ods. 5),
• kategórie rozdielov, ktoré sa nepovažujú za inventarizačný rozdiel (§ 30 ods. 6),
• určenie účtovného obdobia, zaúčtovanie inventarizačných rozdielov (§ 30 ods. 7).

Okrem zákona o účtovníctve sa podrobnejšie inventarizácii venuje aj opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky z 8. augusta 2007 č. MF/16786/2007-31, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania“), a to v nasledovných ustanoveniach:

• vykonanie inventarizácie časového rozlíšenia (§ 6 ods. 5),
• účtovanie inventarizačných rozdielov (§ 13),
• vykonanie inventarizácie rezerv (§ 14 ods. 7),
• vykonanie inventarizácie opravných položiek k majetku (§ 15 ods. 7),
• účtovanie o rozdieloch pri záväzkoch (§ 15 ods. 10),
• tvorba opravných položiek pri inventarizácii dlhodobého majetku (§ 15 ods. 3),
• tvorba opravných položiek pri inventarizácii zásob (§ 15 ods. 4),
• oceňovanie zásob v súvislosti s inventarizáciou (§ 35 ods. 10),
• účtovanie inventarizačných rozdielov pri spôsobe účtovania zásob A aj B (§ 36).

Keďže inventarizácia je komplexný proces činností a súbor dokumentov, základným ­ predpokladom správnej inventarizácie je vnútorný predpis o inventarizácii majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.

Inventarizáciou sa overuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti.

Inventarizáciu však môže účtovná jednotka (ÚJ) vykonávať aj dobrovoľne, napríklad pri takých udalostiach, ako je krádež, požiar alebo živelná pohroma. V nadväznosti na to, či sa inventarizácia vykonáva dobrovoľne alebo v nadväznosti na dikciu zákona o účtovníctve (povinne), rozlišujeme riadnu inventarizáciu a mimoriadnu inventarizáciu.

Riadna inventarizácia sa vykonáva ku dňu, ku ktorému sa zostavuje riadna účtovná závierka, t. j. k 31. 12. príslušného roka. Mimoriadna inventarizácia sa vykonáva ku dňu, ku ktorému sa zostavuje mimoriadna účtovná závierka alebo k inému dňu na základe rozhodnutia ÚJ.

Sumarizácia procesu inventarizácie:

• inventúrny súpis ako výsledok inventúry,
• porovnanie skutočného stavu s účtovným,
• výsledky porovnania skutočného stavu s účtovným,
• zistenie inventarizačných rozdielov,
• vysporiadanie inventarizačných rozdielov,
• inventarizačný zápis.

Proces inventarizácie sa zvyčajne v organizácii začína vydaním „Príkazu na vykonanie inventarizácie“. Príkaz na vykonanie inventarizácie vydáva štatutárny zástupca organizácie, pričom zohľadňuje špecifiká konkrétnej ÚJ.

Príkaz na vykonanie inventarizácie nemá predpísanú formu, môže obsahovať napríklad:

• názov ÚJ,
• názov príkazu napr.: „Príkaz na vykonanie inventarizácie majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov“,
• predmet inventarizácie – presné definovanie majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov, ktoré sa budú inventarizovať,
• preverenie platnosti dohôd o hmotnej zodpovednosti,
• termíny vykonania inventúry a inventarizácie (harmonogram prác),
• spôsoby vykonania inventarizácie (fyzická, dokladová, kombinovaná),
• zodpovedné osoby za vykonanie inventúry (členov inventúrnych komisií, menovacie dekréty, povinnosti inventarizačných komisií),
• zodpovedné osoby za vykonanie inventarizácie (členov inventarizačnej komisie, menovacie dekréty, povinnosti čiastkových inventarizačných komisií a ústrednej inventarizačnej komisie).

Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa zisťuje inventúrou.

Inventúra je aktivita, pri ktorej sa zisťujú skutočné stavy majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v peňažných jednotkách, a pokiaľ to charakter majetku dovoľuje, tak aj v jednotkách množstva (kusy, bežné metre, štvorcové metre, kubické metre, litre, kg, atď.) k určitému dňu.

Pri majetku hmotnej povahy a nehmotnej povahy sa skutočný stav zisťuje fyzickou inventúrou. Pri záväzkoch, rozdiele majetku a záväzkov a pri tých druhoch majetku, pri ktorých nemožno vykonať fyzickú inventúru, sa skutočný stav zisťuje dokladovou inventúrou. Ak je to možné, používa sa kombinácia fyzickej a dokladovej inventúry.

Pri fyzickej inventúre sa zisťujú skutočné stavy majetku hmotného, prípadne aj nehmotného charakteru, a to spočítavaním, meraním, vážením a pod. Takto sa robí inventúra napríklad pri zásobách, dlhodobom hmotnom a niektorom dlhodobom nehmotnom majetku, peňažných prostriedkoch v hotovosti, ceninách.

Fyzickú inventúru hmotného majetku okrem zásob, ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, možno vykonávať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia, prípadne v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia. Fyzickú inventúru zásob môže ÚJ vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Musí však preukázať stav hmotného majetku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky uvedeného majetku za dobu od skončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, prípadne za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa skončenia fyzickej inventúry v prvom mesiaci tohto účtovného obdobia.

Dokladová inventúra sa vykonáva pri majetku, kde nie je možné vykonať fyzickú inventúru (napr. pohľadávky voči odberateľom, peňažné prostriedky na bankových účtoch, materiál na ceste, opravné položky), záväzkoch (napr. voči dodávateľom, úverujúcej banke, rezervy) a pri rozdiele majetku a záväzkov (vlastné imanie).

Dokladovou inventúrou sa zisťuje skutočný stav príslušného druhu majetku a záväzkov pomocou rôznych písomností, účtovných dokladov, faktúr, výplatných listín, zmlúv, daňového priznania, potvrdenie úverových zmlúv, dohôd, spisov a pod.

Kombinácia fyzickej a dokladovej inventúry sa používa napríklad pri:

• Pozemkoch, stavbách a budovách na základe listov vlastníctva (dokladová inventúra) sa overuje vlastnícke právo a fyzickou inventúrou sa overuje skutočný stav.
• Nedokončených investíciách fyzickou inventúrou, obhliadkou na mieste sa zisťuje, či rozsah stavebných prác na rozostavaných objektoch zodpovedá skutočnej fakturácii, alebo či je technologické zariadenie úplné a tiež, ako je chránené pred vplyvom počasia. Obhliadkou sa dajú zistiť tiež nerealizované projekty. K dokladovej inventúre sa používajú dodávateľské faktúry, vydané stavebné povolenie, rozpočet stavby a pod.
• Zásobách materiálu vedených na sklade, kde sú dokladmi skladové karty, sa musia overiť údaje na týchto kartách (dokladová inventúra) a musí sa uskutočniť fyzická inventúra (spočítať, odvážiť a pod.).

Inventúrny súpis musí obsahovať:

• názov a sídlo ÚJ,
• deň začatia inventúry,
• deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná,
• deň skončenia inventúry,
• stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny,
• miesto uloženia majetku,
• meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby alebo zodpovednej osoby za príslušný druh majetku,
• zoznam záväzkov a ich ocenenie,
• zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov,
• odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov,
• meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku záväzkov,
• poznámky.

V praxi má zvyčajne ÚJ inventúrny súpis:

• dlhodobého nehmotného majetku (DNM),
• dlhodobého hmotného majetku (DHM),
• dlhodobého finančného majetku,
• zásob,
• pohľadávok,
• krátkodobého finančného majetku,
• rozdielu majetku a záväzkov,
• záväzkov, úverov,
• časového rozlíšenia,
• rezerv,
• opravných položiek.

Porovnanie skutočného stavu so stavom účtovným je ďalšou etapou inventarizačného procesu.

Rozdiely sa vyčíslia v peňažných jednotkách, prípadne v jednotkách množstva. Výsledky porovnania sa uvedú v inventarizačnom zápise.

Inventarizačný zápis musí obsahovať:

• názov a sídlo ÚJ,
• výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov s účtovným stavom,
• výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov,
• meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie inventarizácie.

Inventarizačný rozdiel môže mať charakter manka, ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve a nemožno ho preukázať účtovným záznamom, pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa označuje ako schodok alebo charakter prebytku, ak zistený skutočný stav je vyšší ako stav v účtovníctve a nemožno ho preukázať účtovným záznamom.

Rozdiely zistené pri inventarizácii rozlišujeme ako pravé a nepravé. Nepravé rozdiely sú napríklad matematické chyby, rozdiely vyplývajúce z nesprávneho účtovania, rozdiely vyplývajúce z neaktuálnosti evidencie, chýbajúce účtovanie obstarania, resp. vyradenia dlhodobého majetku, pravé rozdiely sú inventarizačnými rozdielmi.

Inventarizačný rozdiel zaúčtuje ÚJ do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.

Účtovanie inventarizačných rozdielov upravuje § 13 Postupov účtovania.

Inventarizačné rozdiely sa účtujú podľa charakteru na príslušné účty nákladov alebo výnosov s výnimkou:

• schodku peňažných prostriedkov a cenín, ktorý sa účtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe,
• chýbajúcich cenných papierov, ktorých úbytok sa vykáže na analytickom účte cenné papiere v umorovacom konaní ak sa zač­ne umorovacie konanie,
• prebytku dlhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlhodobého hmotného majetku, ktorý sa účtuje na ťarchu príslušného účtu majetku a v prospech účtu 384 –Výnosy budúcich období v reprodukčnej obstarávacej cene.

Prebytok nakupovaných zásob, ak je preukázateľné, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa účtuje v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy. Prebytok nakupovaných zásob, ak sa nepreukáže chybné účtovanie, sa účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z prevádzkovej činnosti.

Skutočný úbytok zásob, ak je preukázateľné, že došlo k chybnému účtovaniu pri ich vyskladnení, sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy.

Prebytok zásob vlastnej výroby vrátane zvierat sa účtuje na príslušné účty účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob.

! Upozornenie: Predmetom inventarizácie sú všetky položky majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov.

Účtovanie inventarizačných rozdielov v účtovej skupine 01 – Dlhodobý nehmotný majetok:

Účtovanie inventarizačných rozdielov v účtovej skupine 02 – Dlhodobý hmotný majetok:

Účtovanie inventarizačných rozdielov v účtovej skupine 03 – Dlhodobý hmotný majetok neodpisovaný: