Účtovné zobrazenie rezerv v účtovníctve ROPO a obcí

Zákon o účtovníctve upravuje účtovné zobrazenie rezerv v účtovníctve rozpočtových organizácií, príspevkových organizácií a obcí takto: „Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka je účtovná jednotka povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami“ (§ 26 ods. 3).

Obsahové vymedzenie rezerv a záväzkov upravuje zákon o účtovníctve takto: „Rezervy predstavujú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou“ (§ 26, ods. 5). Záväzkom sa rozumie existujúca povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dá sa spoľahlivo oceniť podľa zákona o účtovníctve [§ 2 ods. 4 písm. b)].

Rozšírené obsahové vymedzenie rezerv upravujú Postupy účtovania v tomto znení:

• Rezerva je záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku (§ 14, ods. 1).

Spôsob účtovania  rezerv upravujú Postupy účtovania v § 14 od roku 2008 takto:

• Rezerva sa tvorí v súlade s § 26 zákona o účtovníctve.
• Spôsob tvorby a používania rezerv sa účtuje podľa vnútorného predpisu účtovnej jednotky, pričom rezerva sa použije len na účel, na ktorý bola vytvorená. Pri tvorbe rezerv na vyplácanie odchodného, vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov sa môžu použiť poistno-matematické metódy a hodnota týchto rezerv sa upravuje na ich hodnotu v čase účtovania a vykazovania.

• Tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov, ich použitie a zrušenie v prospech výnosov.
• Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku, napr. nevyfakturovaná dodávka materiálu, nevyfakturovaná dodávka dlhodobého majetku sa účtuje so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu majetku, a jej použitie so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzkov, napríklad po obdržaní faktúry od dodávateľa.
• Zostatky rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nemajú aktívny zostatok.
• Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtuje tvorba rezervy alebo sa upraví jej výška.

• Rezervy sa vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecných záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, napr. ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená.

Rezervy sa vytvárajú na náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia, reklamácie a záručné opravy, odstránenie odpadov a obalov, rekultiváciu pozemkov, demoláciu stavieb, odstupné, nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho a zdravotného poistenia, odmeny členom orgánov účtovnej jednotky, nevyfakturované dodávky a služby, členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia, bonusy, skontá, rabaty a podobne, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia, náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,  náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie, pokuty a penále, finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk, povinnosť spätného odkúpenia obalov, prebiehajúce a hroziace súdne spory, vyplácanie prémií a odmien, vyplácanie odchodného, vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov, provízie obchodným zástupcom, stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy, ktorými sú zmluvy, pri ktorých náklady nevyhnutné na splnenie zmluvných povinností prevyšujú ekonomický úžitok, ktorý sa zo zmluvy očakáva, náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu.

Pri účtovaní o tvorbe a zúčtovaní (použití, zrušení) rezerv sa používajú tieto súvahové a výsledkové účty v zmysle Postupov účtovania:

• 323 – Krátkodobé rezervy – účtujú sa tu rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok, napr. za nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho poistenia a zdravotného poistenia, reklamácie, nevyfakturované dodávky, ak je neurčité časové vymedzenie alebo výška záväzku,
• 451 – Rezervy zákonné – účtujú sa tu rezervy, ktorých  tvorba vyplýva zo zákona č. 595/2003 Z. Z. o dani z príjmov v z. n. p.,
• 459 – Ostatné rezervy – účtujú sa tu ostatné rezervy tvorené v súlade so zásadou opatrnosti podľa Postupov účtovania (§14),
  • 552 – Tvorba zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti,
  • 553 – Tvorba ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti,
  • 554 – Tvorba rezerv z finančnej činnosti,
  • 574 – Tvorba rezerv,
  • 652 – Zúčtovanie zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti,
  • 653 – Zúčtovanie ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti,
  • 654 – Zúčtovanie rezerv z finančnej činnosti,
  • 674 – Zúčtovanie rezerv.

Tvorba zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti sa účtuje na ťarchu účtu 552 – Tvorba zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 451 – Rezervy zákonné. Použitie a zrušenie zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti sa účtuje v prospech účtu 652 – Zúčtovanie zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 451 – Rezervy zákonné.

Tvorba ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti sa účtuje na ťarchu účtu 553 – Tvorba ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 459 – Ostatné rezervy. Použitie a zrušenie ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti sa účtuje v prospech účtu 653 – Zúčtovanie ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 459 – Ostatné rezervy.

Tvorba rezerv z finančnej činnosti sa účtuje na ťarchu účtu 554 – Tvorba rezerv z finančnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 459 – Ostatné rezervy. Použitie a zrušenie rezerv z finančnej činnosti sa účtuje v prospech účtu 654 – Zúčtovanie rezerv z finančnej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo 459 – Ostatné rezervy.

Tvorba rezerv na náklady charakteru mimoriadnych nákladov sa účtuje na ťarchu účtu 574 – Tvorba rezerv so súvzťažným zápisom v prospech účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo účtov účtovej skupiny 45 – Rezervy. Položky charakteru mimoriadnych výnosov z titulu použitia a zrušenia rezerv sa účtujú v prospech účtu 674 – Zúčtovanie rezerv so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 323 – Krátkodobé rezervy alebo účtov účtovej skupiny 45 – Rezervy.

Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku sa účtuje na ťarchu príslušného účtu majetku so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu rezerv (v prípade, ak nie je známa presná výška záväzku). Zúčtovanie rezerv sa účtuje v prospech príslušného účtu záväzku so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu rezerv (v prípade, ak nie je známa presná výška záväzku).