Prenájom vo verejnej správe

Prenájom podľa IPSAS

Medzinárodný účtovný štandard pre verejný sektor IPSAS 13 Prenájmy (Leases) upravuje situácie, pre ktoré sa v terminológii IPSAS používa pojem lízing, čiže prenájom. Tento pojem všeobecne zahŕňa situácie, keď jeden subjekt (nájomca) získa právo po istú dobu používať majetok druhého subjektu (prenajímateľa) za určitú odplatu alebo sériu platieb. IPSAS 13 primárne vychádza z medzinárodného účtovného štandardu IAS 17 Lízingy (revidovaný 2003) (Leases).

Pozn.: Originálny anglický názov štandardov IAS 17 a IPSAS 13 je totožný – Leases. Oficiálny preklad štandardu IAS 17 je Lízingy. IPSAS 13 nemá oficiálny preklad a vzhľadom na absenciu pojmu „lízing“ v zákonoch a opatreniach MF SR sa prikláňame k prekladu Prenájmy.

Cieľom tohto štandardu je opísať pre nájomcov a prenajímateľov vhodné účtovné zásady a zverejnenia používané vo vzťahu k finančným a operatívnym prenájmom.

Prenájom je klasifikovaný ako finančný prenájom, ak sa prevádzajú v podstate všetky riziká a prínosy, ktoré vyplývajú z vlastníctva. Vlastnícke právo sa na konci doby prenájmu môže, ale nemusí previesť na nájomcu. Prenájom je klasifikovaný ako operatívny prenájom, ak sa neprevádzajú v podstate všetky riziká a prínosy, ktoré vyplývajú z vlastníctva. Keďže transakcia medzi prenajímateľom a nájomcom je založená na zmluve o prenájme, je vhodné použiť konzistentné definície. Použitie týchto definícií za odlišných okolností, ktoré môžu nastať u prenajímateľa a nájomcu, môže viesť k tomu, že prenájom bude klasifikovaný prenajímateľom a nájomcom odlišne. To môže nastať napríklad vtedy, ak má prenajímateľ úžitok zo zaručenej reziduálnej hodnoty poskytnutej stranou, ktorá nie je spriaznená s nájomcom (IPSAS 13 ods. 13-14).

Zaručená reziduálna hodnota je pre nájomcu tá časť reziduálnej hodnoty, ktorá je zaručená nájomcom alebo osobou spriaznenou s nájomcom (suma záruky je maximálnou sumou, ktorá by sa mohla stať splatnou za každých okolností); a u prenajímateľa tá časť reziduálnej hodnoty, ktorá je zaručená nájomcom alebo treťou osobou, ktorá nie je spriaznená s prenajímateľom, a ktorá je finančne schopná vyrovnať záväzky podľa záruky (IPSAS 13 ods. 8).

Nezaručená reziduálna hodnota je ten podiel reziduálnej hodnoty prenajímaného  majetku, ktorého realizácia prenajímateľom nie je zaistená, alebo je zaručená len osobou spriaznenou prenajímateľom (IPSAS 13 ods. 8).

Na začiatku doby finančného prenájmu vykážu nájomcovia finančný prenájom ako majetok a záväzky vo svojich výkazoch o finančnej situácii v sumách stanovených na začiatku prenájmu, ktoré sa rovnajú reálnej hodnote prenajatého majetku, alebo sú aj nižšie, ako súčasná hodnota minimálnych splátok finančného prenájmu. Diskontným faktorom, ktorý sa použije pri výpočte súčasnej hodnoty minimálnych splátok, je implicitná úroková sadzba prenájmu, ak je možné ju určiť; ak nie, použije sa úroková sadzba pôžičky nájomcu. Všetky začiatočné priame náklady nájomcu sa pripočítajú k sume vykázanej ako majetok (IPSAS ods. 28).

V ďalších častiach sa IPSAS 13 venuje klasifikácii prenájmu, finančnému a operatívnemu prenájmu v účtovných závierkach nájomcov a prenajímateľov, predaju a spätnému prenájmu.

Prenájom podľa slovenskej právnej úpravy

Anglický výraz Leases môže byť preložený ako lízingy alebo prenájmy. Hoci v podnikateľskej praxi sa skôr používa pojem lízing, slovenské právne predpisy tento pojem nedefinujú. Zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy v z. n. p. (ďalej len „zákon o rozpočtových pravidlách“) upravuje nadobúdanie majetku formou finančného prenájmu, pričom používa pojem „zmluva o nájme veci s právom kúpy prenajatej veci“.

Finančný prenájom

Základom zmluvy o nájme veci s právom kúpy prenajatej veci je zmluva o kúpe prenajatej veci podľa § 489 až § 496 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodného zákonníka v z. n. p. (ďalej len „Obchodný zákonník“), ktorou si zmluvné strany v nájomnej zmluve alebo po jej uzavretí dojednajú, že nájomca je počas platnosti nájomnej zmluvy alebo po jej zániku oprávnený kúpiť prenajatú vec alebo prenajatý súbor vecí. Vlastnícke právo prechádza na nájomcu vznikom kúpnej zmluvy v prípade, ak je predmetom zmluvy vec hnuteľná. Ak je predmetom zmluvy vec nehnuteľná, vlastnícke právo prechádza na nájomcu vkladom do katastra nehnuteľností. Zmluva sa uzatvára v písomnej forme a  určuje predovšetkým zmluvné strany (prenajímateľ = predávajúci a nájomca = kupujúci), predmet zmluvy (hnuteľná vec, prípadne súbor vecí, nehnuteľnosť), a či ku kúpe dôjde počas trvania nájomnej zmluvy, alebo až po jej skončení.  Právo na kúpu prenajatej veci zaniká, ak nájomca prenajímateľovi neoznámi písomne bez zbytočného odkladu vôľu kúpiť prenajatú vec. Kúpna zmluva teda vzniká na základe jednostranného prejavu vôle nájomcom.

Opatrenie Ministerstva financií SR č. MF/16786/2007-31 z 8. augusta 2007, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a o rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania“) pod finančným prenájmom rozumie obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku, pričom sa odvoláva na zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Citovaný zákon finančný prenájmom definuje detailnejšie ako obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom cena, za ktorú vlastnícke právo k prenajatému majetku prechádza z prenajímateľa na nájomcu, je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb, ak vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na nájomcu a doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 tohto zákona a nie menej ako tri roky, alebo ak je predmetom prenájmu pozemok, doba trvania nájmu pozemku je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 4, pričom pri postúpení nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok [§ 2 písm. s) zákona o dani z príjmov].

Rozpočtové a príspevkové organizácie môžu obstarávať majetok formou finančného prenájmu, ak nájomné budú uhrádzať z prostriedkov Európskej únie a z prostriedkov štátneho rozpočtu určených na financovanie spoločných programov Slovenskej republiky a Európskej únie alebo, v prípade príspevkových organizácii môžu byť použité na uhrádzanie aj vlastné zdroje (§ 22 ods. 6, § 24 ods. 4 zákona o rozpočtových pravidlách).

Počas trvania doby finančného prenájmu je vlastníkom prenajímanej veci prenajímateľ, ekonomické úžitky z prenajatej veci však plynú nájomcovi. Z definície majetku podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) vyplýva, že o majetku účtuje tá účtovná jednotka, ktorej majetok prináša ekonomické úžitky, a teda nájomca o predmete finančného prenájmu účtuje ako o svojom majetku. Obstarávanie majetku formou finančného prenájmu má v porovnaní s obstaraním majetku na úver niekoľko výhod – vybavenie finančného prenájmu je zväčša menej administratívne náročné, lízingové spoločnosti nevyžadujú ručiteľa (keďže majetok je až do zaplatenia poslednej splátky v ich vlastníctve). Na druhej strane sú pre nájomcu stanovené obmedzenia nakladať s predmetom nájmu bez súhlasu lízingovej spoločnosti, napr. vykonávať úpravy na predmete nájmu, alebo ho ďalej prenajímať tretej strane.

Dohodnu