Správne ocenenie je základným problémom každého účtovníctva, pretože od spôsobu ocenenia závisí obsah a pravdivosť všetkých základných finančných veličín zisťovaných v účtovníctve. Problémy s ocenením sa v súčasnosti premietajú aj do účtovníctva príspevkových organizácií, nakoľko zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je všeobecný a vzťahuje sa na každú účtovnú jednotku. Samotné slovo „problémy“ zdôrazňujem najmä preto, že v oblasti príspevkových organizácií sa zmeny v ocenení donedávna neuplatňovali.

Oceňovanie majetku a záväzkov je riešené v ust. § 24 – § 27 zákona o účtovníctve. Kým § 24 určuje povinnosť oceňovať v účtovníctve ku dňu ocenenia a definuje deň ocenenia, z § 25 uvedeného zákona vyplýva, že jednotlivé zložky majetku a záväzkov sa v účtovníctve oceňujú nasledovne:

a) obstarávacou cenou

• hmotný majetok s výnimkou hmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou,
• zásoby s výnimkou zásob vytvorených vlastnou činnosťou,
• podiely na základnom imaní obchodných spoločností, cenné papiere a deriváty,
• pohľadávky pri odplatnom nadobudnutí alebo pohľadávky nadobudnuté vkladom  do základného imania,
• nehmotný majetok s výnimkou nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou,
• záväzky pri ich prevzatí,

b) vlastnými nákladmi

• hmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou,
• zásoby vytvorené vlastnou činnosťou,
• nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou,
• príchovky a prírastky zvierat,

c) menovitou hodnotou

• peňažné prostriedky a ceniny,
• pohľadávky pri ich vzniku,
• záväzky pri ich vzniku,

d) reprodukčnou obstarávacou cenou

• majetok v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami,
• nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou, ak sú vlastné náklady vyššie ako reprodukčná obstarávacia cena tohto majetku,
• príchovky a prírastky zvierat, ak nie je možné zistiť vlastné náklady,
• majetok preradený z osobného vlastníctva do podnikania s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami,
• nehmotný a hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený,

e) reálnou hodnotou (§ 27 ods. 2 zákona o účtovníctve); v účtovníctve  príspevkových organizácií sa nemôže vyskytnúť)

• majetok a záväzky nadobudnuté vkladom alebo kúpou podniku alebo jeho časti a majetok a záväzky nadobudnuté zámenou s výnimkou účtovnej jednotky účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva a účtovnej jednotky, ktorá nie je založená alebo zriadená na účel podnikania, cenné papiere v majetku fondu a cenné papiere určené na obchodovanie a cenné papiere určené na predaj u obchodníkov s cennými papiermi,
• komodity, s ktorými sa obchoduje na verejnom trhu, ktoré účtovná jednotka sama nevyrobila a nadobudla ich za účelom ich ďalšieho predaja na verejnom trhu,
• drahé kovy v majetku fondu.

Z hľadiska oceňovania majetku a záväzkov v účtovnej závierke je tiež dôležitý novelizovaný § 26 uvedeného zákona najmä, ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sú budúce ekonomické úžitky zásob nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve, ocenia sa v čistej realizačnej hodnote. Čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena zásob znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a náklady súvisiace s ich predajom. Tento problém sa vyskytuje a je dosť zložitý u príspevkových organizácií poskytujúcich rôzne služby (údržba a oprava, vývoz odpadu, správa majetku), kde zásoby predstavujú významnú zložku majetku a príspevková organizácia ich nevie správne oceniť.

Osobitným problémom sú tu aj zastarané zásoby, ktorých sa nevie, a v mnohých prípadoch ani nechce zbaviť, lebo ich používa na opravy zastaranej techniky. Samotný spôsob ocenenia vysvetlím v časti pri oceňovaní zásob.

Ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je suma záväzkov vyššia ako ich výška v účtovníctve, uvedú sa záväzky v účtovnej závierke vo zvýšenom ocenení a pri dlhodobých záväzkoch sa prehodnotí diskontný faktor.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka je účtovná jednotka povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami.

Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty.

Z uvedených ustanovení zákona o účtovníctve je zrejmé, že pre oceňovanie v účtovníctve a v účtovnej závierke možno použiť rôzne oceňovacie základne, a to:

• obstarávacie ceny,
• vlastné náklady,
• ceny obstarania,
• čistú realizačnú hodnotu,
• reprodukčné obstarávacie ceny,
• menovité hodnoty,
• predajné ceny.

Na základe uvedených skutočností je ocenenie majetku v účtovníctve zmesou rôznych úrovní cien, a k ku dňu napr. účtovnej závierky je potrebné vykonať precenenie v zmysle zákona o účtovníctve.

Oceňovanie dlhodobého majetku

Dlhodobý majetok môžeme oceňovať:

• obstarávacou cenou,
• reprodukčnou cenou,
• vlastnými nákladmi,
• likvidačnou cenou.

Obstarávacou cenou sa rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral vrátane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním. Ocenenie obstarávacou cenou sa nepoužije na majetok, ktorý sa vytvoril vlastnou činnosťou. Dlhodobý majetok a jeho technické zhodnotenie ocenené obstarávacou cenou, reprodukčnou obstarávacou cenou alebo vlastnými nákladmi sa účtuje na príslušných účtoch účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku.

Reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje:

1. dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok nadobudnutý bezodplatne,
2. dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý odpisovaný hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený, napríklad inventarizačný prebytok, ktorý sa účtuje so súvzťažným zápisom na príslušný účet oprávok; neodpisovaný dlhodobý hmotný majetok novo zistený pri inventarizácii, ktorý sa po zmenách od roku 2008 účtuje so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostané výnosy z prevádzkovej činnosti.

Legenda: účty 031 – Pozemky, 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku, 648 – Ostatné výnosy z prevádzkovej činnosti.

Väčšine príspevkových organizácii pri stanovení ceny spôsobuje problém, ako stanoviť pre daný majetok reprodukčnú obstarávaciu cenu. Keďže ide o neodpisovaný majetok a spravidla sú to napr. pozemky, potom najjednoduchší spôsob stanovenia ceny je na základe porovnateľnej ceny predávaných pozemkov v danej lokalite. Ak sa v danej lokalite žiadne pozemky nevyskytli, tak potom je možný spôsob stanovenia takejto ceny prostredníctvom využitia princípov zrušenej vyhlášky č. 465/1991, Zb., kde bola cena stanovená za m² v závislosti od počtu obyvateľov obce, v krajnom prípade znaleckým posudkom.

Vlastnými nákladmi sa oceňuje dlhodobý nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou, ak je reprodukčná obstarávacia cena nižšia ako vlastné náklady. Stanovenie ceny na základe vlastných nákladov je veľmi ťažké, ak príspevková organizácia spravidla nesleduje iné, ako priame náklady vynaložené na obstaranie daného majetku.

a) Účtovanie v štátnej príspevkovej organizácii:

b) Účtovanie v samosprávnej príspevkovej organizácii:

Legenda: účty 021 – Stavby, 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku, 081 – Oprávky k stavbám, 221 – Bankové účty, 321 – Dodávatelia, 331– Zamestnanci, 333 – Ostatné záväzky voči zamestnancom, 353 –Zúčtovanie  transferov štátneho rozpočtu, 355 – Zúčtovanie transferov rozpočtu obce a vyššieho územného celku, 501 – Spotreba materiálu, 518 – Ostatné služby, 521 – Mzdové náklady, 524 – Zákonné sociálne  poistenie, 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku, 624 – Aktivácia dlhodobého hmotného majetku.

Ocenenie jednotlivého dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku sa zvýši o náklady na dokončené technické zhodnotenie, ak náklady za účtovné obdobie v úhrne sú vyššie ako suma uvedená v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p., t. j. 1 700 €, resp. vo vlastnej smernici pre vymedzenie dlhodobého majetku a technické zhodnotenie je v tomto účtovnom období uvedené do užívania. Náklady neprevyšujúce uvedenú sumu sa môžu účtovať ako:

1. technické zhodnotenie,
2. služby, ak ide o dlhodobý nehmotný majetok,
3. náklady, ak ide o dlhodobý hmotný majetok.

Ocenenie súboru hnuteľného majetku sa zvyšuje o obstarávaciu cenu vecí dodatočne zaradených do súboru hnuteľného majetku.

O trvalom znížení hodnoty dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku sa účtuje prostredníctvom odpisov, ak nejde o škodu.

U príspevkových organizácií je dôležité vedieť, z akých prostriedkov bol takto nadobudnutý majetok obstaraný, ak v rámci vlastnej réžie, potom vytvorením majetku vznikne u obstarávateľa záväzok z kapitálového transferu použitého na obstaranie takéhoto dlhodobého majetku.

Znehodnotenie dlhodobého majetku okrem škôd je potrebné tiež riešiť prostredníctvom opravných položiek a u odpisovaného majetku doúčtovaním oprávok a odpisov.

Oceňovanie zásob

V súlade s § 25 a § 26 zákona o účtovníctve sa zásoby oceňujú takto:

• nakúpené zásoby obstarávacími cenami,
• zásoby vytvorené vlastnou činnosťou vrátane prírastkov zvierat vlastnými nákladmi,
• príchovky zvierat vlastnými nákladmi, ak sa nedajú zistiť, reprodukčnými obstarávacími cenami, ktoré si určí v súlade s ustanovením zákona účtovná jednotka sama,
• uskladnené zásoby oceňuje účtovná jednotka v cenách, v ktorých sa zásoby oceňujú na sklade,
• vyskladnené zásoby sa oceňujú v cenách, v ktorých sa zásoby oceňujú na sklade.

Obstarávacou cenou sa rozumie cena, za ktorú sa zásoby skutočne obstarajú vrátane výdavkov súvisiacich s ich obstaraním (napr. preprava, provízie, clo, poistné, skonto). Z vnútroorganizačných služieb súvisiacich s obstaraním zásob nákupom a so spracovaním zásob sa do obstarávacej ceny aktivuje len prepravné a vlastné náklady na spracovanie materiálu.

Zásoby rovnakého druhu možno viesť na sklade v ocenení cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom z obstarávacích cien alebo vlastných nákladov, alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku zásob sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku zásob. Vážený aritmetický priemer treba počítať najmenej raz za mesiac.

Obstarávaciu ce