Účtovná závierka predstavuje kontinuálny proces činností, ktorých výsledkom je zostavenie účtovných výkazov, vypracovanie poznámok a následné predloženie účtovnej závierky ako celku vrátane všeobecných náležitostí na určené miesta predkladania. V účtovnej jednotke (ÚJ) prebiehajú v súvislosti s účtovnou závierkou činnosti, ktoré z hľadiska ich charakteru môžeme rozčleniť na:

• účtovnú uzávierku pozostávajúcu z prípravných prác a z uzatvorenia účtovných kníh,
• zostavenie účtovnej závierky.

Účtovná závierka:

• je definovaná v § 17 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“),
• je výsledným produktom účtovnej uzávierky,
• môže sa zostaviť až po uzatvorení účtovných kníh, na podklade údajov bežného účtovníctva.

Účtovná závierka je súčasťou predmetu účtovníctva, pričom predmetom účtovníctva je účtovanie, teda činnosť účtovníkov počas celého účtovného obdobia a vykazovanie, čo obsahuje samotné zostavenie účtovnej závierky.

Predmetom účtovníctva je účtovanie skutočností o:

• stave a pohybe majetku,
• stave a pohybe záväzkov,
• rozdiele majetku a záväzkov,
• výnosoch,
• nákladoch,
• príjmoch,
• výdavkoch,
• výsledku hospodárenia ÚJ.

Predmetom účtovníctva je však aj vykazovanie skutočností o účtovných prípadoch v účtovnej závierke. V účtovnej závierke sú predmetom vykazovania aj iné pasíva a iné aktíva.

Legislatíva (zákon o účtovníctve) definuje jednotlivé súčasti predmetu účtovníctva nasledovne:

• majetok ako tie aktíva ÚJ, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, je takmer isté, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky ÚJ a dajú sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až § 28 zákona o účtovníctve, vykazujú sa v účtovnej závierke v súvahe alebo vo výkaze o majetku a záväzkoch,
• záväzky ako existujúcu povinnosť ÚJ, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky ÚJ a dá sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až § 28 zákona o účtovníctve, vykazujú sa v účtovnej závierke v súvahe,
• výnos ako zvýšenie ekonomických úžitkov ÚJ v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť,
• náklad ako zníženie ekonomických úžitkov ÚJ v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť,
• príjem ako prírastok peňažných prostriedkov alebo prírastok ekvivalentov peňažných prostriedkov ÚJ,
• výdavok ako úbytok peňažných prostriedkov alebo úbytok ekvivalentov peňažných prostriedkov ÚJ,
• výsledok hospodárenia ÚJ ako ocenený výsledný efekt jej činnosti dosiahnutý v účtovnom období,
• aktíva ako ekonomické prostriedky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, od ktorých sa očakáva, že v budúcnosti povedú k zvýšeniu ekonomických úžitkov, pričom aktíva tvoria majetok a iné aktíva,
• iné aktíva ako časť aktív ÚJ, ktoré nespĺňajú podmienky na ich zaúčtovanie na účtoch hlavnej knihy, a ktoré sa vykazujú v účtovnej závierke v poznámkach,
• pasíva ako zdroje majetku, ktoré predstavujú celkovú sumu záväzkov ÚJ vrátane iných pasív a rozdielu majetku a záväzkov,
• iné pasíva ako povinnosť ÚJ, ktorá nespĺňa podmienky na ich zaúčtovanie na účtoch hlavnej knihy, a ktoré sa vykazujú v účtovnej závierke v poznámkach.

Zásady pre vedenie účtovníctva a zostavenie účtovnej závierky

Pre vedenie účtovníctva a zostavenie účtovnej závierky platia tieto zásady (v zátvorkách sú uvedené konkrétne ustanovenia zákona o účtovníctve, ktoré uvedené zásady pre vedenie účtovníctva a zostavenie účtovnej závierky vymedzujú):

• pravdivý a verný obraz (§ 7 ods. 1),
• nepretržité pokračovanie v činnosti (§ 7 ods. 4),
• významnosť (§ 17 ods. 9),
• zrozumiteľnosť (§ 8, § 17 ods. 9),
• porovnateľnosť (§ 17 ods. 9),
• spoľahlivosť (§ 17 ods. 9),
• správnosť (§ 8),
• úplnosť ((§ 8, § 17 ods. 9),
• preukázateľnosť (§ 8),
• časové rozlišovanie (§ 3),
• zákaz vzájomnej kompenzácie majetku a záväzkov, nákladov a výnosov, výdavkov a príjmov (§ 7 ods. 5),
• bilančná kontinuita (§ 16 ods. 12),
• vecná kontinuita (§ 7),
• opatrnosť (§ 26),
• trvalosť účtovných záznamov (§ 8),
• užitočnosť (§ 17 ods. 9),
• včasnosť (§ 17 ods. 9).

Zmena účtovných zásad a účtovných metód

ÚJ musí používať v jednom účtovnom období rovnaké účtovné metódy a zásady (§ 7 ods. 3 zákona o účtovníctve). Ak ÚJ zmení doterajšie účtovné zásady a metódy v priebehu účtovného obdobia, nové účtovné zásady a účtovné metódy musí používať od prvého dňa tohto účtovného obdobia.

Vplyv zmeny účtovných metód a účtovných zásad sa účtuje a v účtovnej závierke vykazuje retrospektívne, cez nevysporiadaný výsledok hospodárenia minulých rokov (§ 53 ods. 5 Postupov účtovania). V účtovnej závierke je potrebné upraviť aj porovnateľné údaje za predchádzajúce účtovné obdobie. Zákon o účtovníctve taktiež vyžaduje, aby boli informácie v účtovnej závierke porovnateľné (§ 17 ods. 9). O zmene účtovných zásad a účtovných metód je ÚJ povinná informovať v poznámkach ako súčasti účtovnej závierky.

V súvislosti s predmetom účtovníctva je dôležité vymedzenie dňa:

• uskutočnenia účtovného prípadu,
• ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
• zostavenia účtovnej závierky.

Deň uskutočnenia účtovného prípadu

Kedy ÚJ účtuje o majetku, záväzkoch, nákladoch a pod., závisí od toho, kedy nastane deň uskutočnenia účtovného prípadu. Deň uskutočnenia účtovného prípadu nie je definovaný priamo v zákone o účtovníctve ale v Postupoch účtovania.

Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň, v ktorom dôjde k:

• vzniku pohľadávky a záväzku,
• platbe záväzku,
• inkasu pohľadávky,
• postúpeniu pohľadávky,
• vkladu pohľadávky,
• poskytnutiu preddavku alebo prijatiu preddavku,
• prevzatiu dlhu,
• výplate hotovosti alebo prevzatiu hotovosti,
• nákupu alebo predaju peňažných prostriedkov v cudzej mene alebo cenných papierov, pripísaniu cenných papierov na účet,
• dohodnutiu a vyrovnaniu obchodu s cennými papiermi, devízami,
• splneniu dodávky,
• zisteniu manka, schodku majetku, prebytku majetku, škody na majetku,
• pohybu majetku vo vnútri ÚJ,
• a k ďalším skutočnostiam vyplývajúcim z osobitných predpisov alebo vnútorných podmienok ÚJ, ktoré sú predmetom účtovníctva a ktoré v ÚJ nastali, alebo o ktorých sú k dispozícii doklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti,
• k prevzatiu nehnuteľnosti nadobúdateľom do užívania k dátumu uvedenému v zmluve alebo v inom doklade o odovzdaní nehnuteľnosti do užívania pri nehnuteľnosti obstaranej na základe zmluvy, kde sa vlastníctvo nadobúda vkladom do katastra nehnuteľností (u kupujúceho),
• k odovzdaniu nehnuteľnosti predávajúcim pri nehnuteľnosti obstaranej na základe zmluvy, kde sa vlastníctvo nadobúda vkladom do katastra nehnuteľností (u predávajúceho).

Deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka

Deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka je pri zostavení riadnej účtovnej závierky ÚJ štátnej správy a samosprávy posledný deň kalendárneho roka. Iný dátum predstavujúci deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka ako 31. 12. je relevantný v prípade mimoriadnej účtovnej závierky, a to predovšetkým ku dňu zániku ÚJ štátnej správy a samosprávy.

Upozornenie: Subjekty verenej správy si nemôžu uplatniť účtovné obdobie, ktoré je hospodárskym rokom, takže účtovným obdobím je pre uvedené ÚJ vždy kalendárny rok, ktorý je zároveň zhodný aj s rozpočtovým rokom.

S dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, súvisia aj závierkové účtovné prípady a upravujúce závierkové účtovné prípady, ktoré sú tiež súčasťou predmetu účtovníctva:

• závierkové účtovné prípady predstavujú účtovanie o skutočnostiach podľa § 2 ods. 2 zákona o účtovníctve, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
• upravujúce závierkové účtovné prípady predstavujú účtovanie o skutočnostiach podľa § 2 ods. 2 zákona o účtovníctve týkajúcich sa ich stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktoré ÚJ zistila do dňa zostavenia účtovnej závierky; upravujúcim závierkovým účtovným prípadom nie je účtovanie skutočností, ktoré nastali medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia, ak nesúvisia so stavom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (napríklad pokles trhovej ceny cenných papierov v období medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia).

Deň zostavenia účtovnej závierky

Deň zostavenia účtovnej závierky nasleduje až po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a je to deň pripojenia podpisových záznamov k všeobecným náležitostiam účtovnej závierky a k jej jednotlivým súčastiam – súvahe, výkazu ziskov a strát a poznámkam.

Inventarizácia

Inventarizáciou ÚJ overuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Prvým krokom inventarizácie je zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov. Následne je tento skutočný stav porovnaný s účtovným stavom a sú vyčíslené rozdiely.

Zisťovanie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa uskutočňuje inventúrou:

• fyzickou,
• dokladovou,
• kombinovanou.

Príklady spôsobov vykonávania inventúry:

• pozemky – kombinovaná inventúra; fyzickou inventúrou sa môže overiť existencia pozemkov vykazovaných v účtovníctve, vlastníctvo predmetných pozemkov sa overuje listami vlastníctva,
• umelecké diela a zbierky – fyzickou inventúrou a v prípadoch, že sú umelecké diela zbierky uložené u tretej strany môže byť vykonaná aj dokladová inventúra, prostredníctvom vyžiadania potvrdenia tretej strany,
• stavby – kombinovaná inventúra; fyzickou inventúrou sa môže overiť existencia stavby vykazovanej v účtovníctve a vlastníctvo tejto stavby sa overuje listom vlastníctva,
• samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí – fyzická inventúra,
• dopravné prostriedky – fyzická inventúra,
• obstaranie dlhodobého hmotného majetku – kombinovaná inventúra; fyzickou inventúrou sa potvrdí existencia a stav nedokončených investícií, avšak niektoré nedokončené investície je možné inventarizovať len dokladovou inventúrou (faktúry, zmluvy, dodacie listy),
• zásoby – fyzickou inventúrou, prípadne kombinovanou inventúrou, pri zásobách na ceste alebo zásobách uložených u tretích osôb,
• pohľadávky – dokladovou inventúrou, napr. zaslanie tvz. potvrdzovacích listov svojim dlžníkom/odberateľom, v ktorých ÚJ požiada o potvrdenie vykázaného stavu pohľadávky,
• peňažné prostriedky – fyzickou inventúrou,
• peňažné prostriedky uložené na bankovom účte – dokladovou inventúrou, bankový výpis, alebo potvrdenie banky o stave peňažných prostriedkov,
• záväzky – dokladovou inventúrou, napr. zaslanie tvz. potvrdzovacích listov svojim veriteľom/dodávateľom, v ktorých ÚJ požiada o potvrdenie vykázaného stavu záväzku,
• rozdiel majetku a záväzkov (vlastné imanie) – dokladovou inventúrou,
• rezervy – dokladovou inventúrou, účtovné doklady, ktoré boli podkladom k zaúčtovaniu rezerv a ktoré zdôvodňujú potrebu zaúčtovania danej rezervy a jej výpočet.

Inventarizáciu vykonáva ÚJ ku dňu, ku ktorému zostavuje riadnu alebo mimoriadnu účtovnú závierku. Lehoty vykonávania inventarizácie sú uvedené v § 29 zákona o účtovníctve. V zásade musí byť majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov inventarizovaný každý rok. Výnimkou je len dlhodobý hmotný majetok, ktorý môže ÚJ inventarizovať aj raz za dva roky. Naopak, peňažné prostriedky musia byť inventarizované najmenej štyrikrát za účtovné obdobie.

Výsledkom zistenia skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov uskutočneného inventúrou, je inventúrny súpis, ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva.

Náležitosti inventúrneho súpisu:

• názov a sídlo ÚJ
• deň začatia inventúry,
• deň skončenia inventúry,
• deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná,
• stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny,
• miesto uloženia majetku,
• meno, priezvisko, podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby za príslušný druh majetku,
• zoznam záväzkov a ich ocenenie,
• zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov,
• odporúčanie reálnosti ocenenia k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, ktoré boli zistené pri vykonaní inventúry na účely ocenenia majetku a záväzkov,
• meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu,
• poznámky.

Fyzickú inventúru dlhodobého hmotného majetku je možné vo všeobecnosti vykonať v priebehu posledných troch mesiacoch bežného účtovného obdobia alebo v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia. V praxi to znamená, že fyzickú inventúru dlhodobého hmotného majetku nemusí robiť ÚJ k 31. decembru, môže ju vykonať ku ktorémukoľvek dňu v mesiacoch október až december a v januári. Stav majetku k 31. decembru však musí zdokladovať prírastkami a úbytkami majetku v čase medzi dňom kedy bola vykonaná fyzická inventúra a 31. decembrom.

Fyzickú inventúru zásob môže ÚJ vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Musí ale preukázať stav zásob ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (napríklad 31. 12.) údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky týchto zásob za dobu od skončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, prípadne za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa skončenia inventúry v prvom mesiaci tohto účtovného obdobia. Ak by sa ÚJ rozhodla vykonať fyzickú inventúru časti svojich zásob alebo celých zásob v auguste, môže tak urobiť. Musí ale zdokladovať všetky pohyby daných zásob od augusta po 31. december. Takýto postup je praktický predovšetkým u tých ÚJ, ktoré majú veľa druhov zásob a ktorých stav zásob je významný.

Po vykonaní inventúry sa zistený stav majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov zapísaný v inventúrnych súpisoch porovnáva so stavom majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve a výsledky porovnania sa uvedú v inventarizačnom zápise.

Náležitosti inventarizačného zápisu:

• názov a sídlo ÚJ,
• výsledky porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov s účtovným stavom,
• výsledky posúdenia správnosti ocenenia podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve,
• meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie inventarizácie v ÚJ.

Rozdiel medzi účtovným a skutočným stavom je inventarizačný rozdiel, ktorý sa uvedie v inventarizačnom zápise. Inventarizačný rozdiel môže predstavovať manko alebo prebytok:

• manko – ak zistený skutočný stav je nižší, ako stav v účtovníctve a nemožno ho preukázať účtovným záznamom (pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa označuje ako schodok),
• prebytok – ak zistený skutočný stav je vyšší, ako stav v účtovníctve a nemožno ho preukázať účtovným záznamom.

Pre manko aj prebytok je typické, že rozdiely medzi skutočným a účtovným stavom majetku nie je možné doložiť účtovným záznamom. Inventarizačné rozdiely musí ÚJ vysporiadať t. j. zaúčtuje ich do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov, čím sa zabezpečuje úplnosť účtovníctva.

Inventarizačné rozdiely sa účtujú všeobecne podľa charakteru na príslušné účty nákladov alebo výnosov okrem:

• schodku peňažných prostriedkov a cenín, ktorý sa účtuje ako pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe,
• chýbajúcich cenných papierov, ktorých úbytok sa vykáže na analytickom účte cenné papiere v umorovacom konaní, ak sa začne umorovacie konanie,
• prebytku dlhodobého nehmotného a odpisovaného dlhodobého hmotného majetku, ktorý sa účtuje na ťarchu príslušného účtu majetku a v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období v reprodukčnej obstarávacej cene.

Účtovanie inventarizačných rozdielov dlhodobého nehmot