III. IPSAS 19 – Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva

1. Rezervy

• Štandard IPSAS 19 obsahovo vymedzuje rezervy, stanovuje kritériá pre vykázanie rezerv, upravuje oceňovanie rezerv a zverejňovanie informácií o rezervách v poznámkach. V zmysle štandardu IPSAS 19 je rezerva definovaná ako záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Rezerva je v zmysle cit. štandardu ocenená najlepším odhadom výdavkov nevyhnutných na splnenie súčasnej povinnosti ku dňu vykázania. Je to suma, ktorú by subjekt objektívne zaplatil na splnenie povinnosti ku dňu vykázania alebo suma, ktorú by k tomuto dátumu previedol na tretiu stranu.
• Zásady pre tvorbu a použitie rezerv sú v slovenskej právnej úprave definované v Postupoch účtovania (§ 14). Zákon o účtovníctve v § 2, ods. 4 písm. b) obsahuje definíciu záväzku a definíciu rezervy (§ 26, ods. 5). Záväzkom sa v zmysle zákona o účtovníctve rozumie existujúca povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dá sa spoľahlivo oceniť podľa tohto zákona. Rezervy sú v zmysle zákona o účtovníctve záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Postupy účtovania (§ 14, ods. 1) obsahujú v nadväznosti na zákon o účtovníctve rozšírené obsahové vymedzenie rezervy v tomto znení: „Rezerva je záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku.“ Opatrenie o individuálnej účtovnej závierke stanovuje spôsob vykazovania rezerv. Rezervy sa vykazujú v súvahe na strane pasív. Vo výkaze ziskov a strát sa vykazujú náklady súvisiace s tvorbou rezerv a výnosy súvisiace s použitím alebo zrušením výšky rezerv. V poznámkach sa uvádzajú doplňujúce informácie týkajúce sa rezerv (suma vytvorenej rezervy, suma zníženia alebo zrušenia rezervy, stanovenie predpokladaného roku použitia rezerv, opis významných položiek rezerv).
• Štandard IPSAS 19 rozlišuje rezervy a položky časového rozlíšenia podľa miery neistoty pri odhade ich výšky alebo času. V zmysle štandardu IPSAS 19 sa položky časového rozlíšenia (accruals) chápu v širšom zmysle a zahŕňajú nielen položky časového rozlíšenia, ale aj časť rezerv, napr. rezerva na nevyfakturované dodávky, rezerva na nevyčerpané dovolenky v porovnaní so slovenskou právnou úpravou, ktorá chápe položky časového rozlíšenia v užšom zmysle.
• Z uvedeného porovnania so slovenskou právnou úpravou vyplýva, že v štandarde IPSAS 19 sú komplexnejšie spracované základné problémy týkajúce sa vymedzenia rezerv (položky časového rozlíšenia sa v zmysle tohto štandardu chápu v širšom zmysle a zahŕňajú nielen položky časového rozlíšenia, ale aj časť rezerv), oceňovania rezerv (detailnejšie ustanovenia pre skutočnosti, ktoré je potrebné brať do úvahy pri oceňovaní rezerv) a zverejňovania informácií o rezervách v poznámkach vrátane zdôvodnenia spôsobu riešenia všetkých uvedených skutočností týkajúcich sa rezerv.

2. Podmienené záväzky a podmienené aktíva

• Štandard IPSAS 19 definuje podmienený záväzok ako možnú povinnosť, ktorá vznikla z minulých udalostí a ktorej existencia bude potvrdená jedine vzniknutím alebo nevzniknutím jednej alebo viacerých neistých budúcich udalostí, ktoré nie sú úplne ovládané subjektom, alebo ako súčasnú povinnosť, ktorá vzniká z minulých udalostí, ale nie je vykázaná, pretože nie je pravdepodobné, že úbytok zdrojov, ktoré vyjadrujú ekonomické úžitky alebo využiteľný potenciál, bude nevyhnutý k splneniu povinnosti, alebo výšku povinnosti nie je možné oceniť s dostatočnou spoľahlivosťou. Podmienený záväzok sa zverejňuje v poznámkach.
• V slovenskej právnej úprave sa namiesto pojmu podmienený záväzok, používa pojem iné pasíva. Iné pasíva sú definované v zákone o účtovníctve a ich konkretizovaný ekonomický obsah je uvedený v opatrení o individuálnej účtovnej závierke. Iným pasívom sa v zmysle § 2, ods. 4 písm. l) zákona o účtovníctve rozumie povinnosť účtovnej jednotky, ktorá nespĺňa podmienky na jej zaúčtovanie na účtoch hlavnej knihy a ktorá sa vykazuje v účtovnej závierke v poznámkach. Iné pasíva sa podľa opatrenia o individuálnej účtovnej závierke zverejňujú v poznámkach v Článku VIII. Informácie o iných aktívach a iných pasívach. Inými pasívami sa v zmysle uvedeného opatrenia rozumie možná povinnosť, ktorá vznikla ako dôsledok minulej udalosti a ktorej existencia závisí od toho, či nastane alebo nenastane jedna alebo viac neistých udalostí v budúcnosti, ktorých vznik nezávisí od účtovnej jednotky, alebo povinnosť, ktorá vznikla ako dôsledok minulej udalosti, ale ktorá sa nevykazuje v súvahe, pretože nie je pravdepodobné, že na splnenie tejto povinnosti bude potrebný úbytok ekonomických úžitkov, alebo výška tejto povinnosti sa nedá spoľahlivo oceniť.
• Štandard IPSAS 19 definuje podmienené aktíva ako možné aktíva, ktoré vznikli z minulých udalostí a ktorých existencia sa potvrdí jedine vzniknutím alebo nevzniknutím jednej alebo viacerých neistých budúcich udalostí, ktoré nie sú úplne ovládané subjektom. Podmienené aktíva sa zverejňujú v poznámkach.
• V slovenskej právnej úprave sa namiesto pojmu podmienené aktíva používa pojem iné aktíva. Iným aktívom sa v zmysle § 2, ods. 4 písm. j) zákona o účtovníctve rozumie časť aktív účtovnej jednotky, ktoré nespĺňajú podmienky na ich zaúčtovanie na účtoch hlavnej knihy a ktoré sa vykazujú v účtovnej závierke v poznámkach. Iné aktíva sa podľa opatrenia o individuálnej účtovnej závierke zverejňujú v poznámkach v Článku VIII. Informácie o iných aktívach a iných pasívach. Inými aktívami