Určenie dane za nevýherné hracie prístroje podľa pomôcok

Dňa 16. mája 2017 vykonalo mesto ako správca dane za nevýherné hracie prístroje miestne zisťovanie v prevádzke, ktorého výsledkom bolo, že v prevádzke sa nachádzalo sedem nevýherných hracích prístrojov (3 x biliard, 3 x bowling a 1 x snooker). Ani jeden z týchto nevýherných hracích prístrojov nebol označený štítkom v zmysle čl. 25 príslušného všeobecne záväzného nariadenia mesta.

Po prejednaní uvedených zistení so štatutárnym zástupcom daňovníka a preverení jeho tvrdení na sociálnej sieti správca dane na základe fotografií na sociálnej sieti ustálil, že v roku 2014 sa v prevádzke nachádzalo šesť nevýherných hracích prístrojov (2x bowling, 1x snooker, 3x biliard).

Správca dane vyzval daňovníka na podanie priznania k dani za nevýherné hracie prístroje za roky 2013 - 2016 a čiastkového priznania k tejto dani za rok 2017, pričom výzvu riadne doručil.

Keďže daňovník priznanie k dani za uvedené obdobie nepodal, správca dane oznámením pristúpil podľa § 48 daňového poriadku k určeniu dane podľa pomôcok. Ako pomôcky použil vlastné zápisnice, všeobecne záväzné nariadenie obce (ďalej len "VZN"), informácie z verejne dostupnej internetovej stránky prevádzky, zmluvu o nájme a zmluvu o podnájme a vyhotovil protokol o určení dane podľa pomôcok, ktorý doručil daňovníkovi. K uvedenému protokolu o určení dane podľa pomôcok sa daňovník vyjadril, pričom jeho pripomienky boli prerokované.

Následne správca dane vydal rozhodnutie, ktorým vyrubil daň za nevýherné hracie prístroje za obdobie od 1. januára 2014 do 31. decembra 2014 postupom podľa § 48 daňového poriadku. Proti rozhodnutiu správcu dane podal daňovník odvolanie, na základe ktorého odvolací orgán - Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutie správcu dane potvrdil.

V odôvodnení rozhodnutia odvolací orgán poukázal na ustanovenia § 48 ods. 1 až 5, § 49 ods. 1, 2 a § 74 ods. 5 daňového poriadku, zrekapituloval procesný postup správcu dane a dospel k záveru, že v danom prípade bola splnená zákonná podmienka oprávňujúca správcu dane pristúpiť podľa § 48 ods. 1 písm. a) daňového poriadku k procesu určenia dane podľa pomôcok, keďže daňovník nepodal daňové priznanie k dani za nevýherné hracie prístroje za rok 2014 na základe výzvy správcu dane.

Postup správcu dane bol podľa odvolacieho orgánu v súlade so zákonom, keď pri určení dane použil pomôcky, ktoré mal k dispozícii alebo ktoré si zaobstaral bez súčinnosti s daňovníkom. Zdôraznil, že správca dane dňa 18. decembra 2017 daňovníkovi oznámil, že pristupuje k procesu určenia dane za nevýherné hracie prístroje za rok 2014 podľa pomôcok, a teda daňovník v priebehu tohto procesu mohol predložiť doklady, ktoré by mali vplyv na postup správcu dane pri určovaní dane.

Proti rozhodnutiu odvolacieho orgánu podal daňovník v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu na krajský súd (ďalej len "správny súd") a navrhol rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Žalobné body vymedzil takto:

Správny súd žalobu zamietol, pričom v odôvodnení rozsudku vyhodnotil ako nedôvodnú námietku, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nedostatočne zisteného skutkového stavu. Zdôraznil, že žalobca v žiadnom zo svojich vyjadrení v administratívnom konaní (ani v podanom odvolaní) nespochybnil samotné prevádzkovanie ani počet nevýherných hracích prístrojov v posudzovanom období, ako ani to, že sa hracie prístroje nachádzajú v miestach prístupných verejnosti. Správny súd poukázal na to, že žalobca bol v administratívnom konaní zákonným spôsobom oboznámený s tým, že správca dane pristupuje k procesu určenia dane podľa pomôcok a mal v súlade s § 48 ods. 4 daňového poriadku možnosť spochybniť výsledky miestneho zisťovania.

Podľa názoru správneho súdu, správca dane správne pri svojom rozhodovaní vychádzal z vlastných zistení a z pomôcok, ktoré špecifikoval v odôvodnení napadnutého rozhodnutia a ktoré boli na účely určenia dane podľa pomôcok postačujúce. Námietky k počtu hracích prístrojov, resp. k obdobiam ich prevádzkovania vzniesol žalobca až v podanej žalobe, bez predloženia potrebných podkladov (priamych dôkazov), čo považoval správny súd za oneskorené. Zdôraznil, že pre správny súd je skutkový stav uzavretý dňom právoplatnosti rozhodnutia žalovaného.

Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku spochybňujúcu závery správcu dane o odplatnom prevádzkovaní hracích prístrojov. Poukázal na to, že ako dôkaz o bezodplatnej prevádzke hracích prístrojov žalobca označil oznam, že biliardové stoly a bowlingové dráhy sú prevádzkované bezodplatne, čo však uviedol až na ústnom pojednávaní dňa 31. mája 2017, pričom takýto oznam sa v čase vykonávania miestneho zisťovania dňa 16. mája 2017 v prevádzke nenachádzal. K tvrdeniu žalobcu, že v prevádzke sa prenajímajú priestory (miestnosť), a nie nevýherné hracie prístroje za odplatu, správny súd uviedol, že ani to nevylučuje vznik daňovej povinnosti žalobcu. Ak uvedené hracie prístroje tvorili inventár prevádzky a nachádzali sa v prenajímaných priestoroch (miestnostiach), potom nemožno uvedený inventár od prenajímaných priestorov oddeliť.

Správny súd vyslovil názor, že aj prenájom miestnosti (t.j. odplatné prenechanie veci do užívania tretím osobám), v ktorej sa nachádzajú bowlingové dráhy alebo biliardové stoly, napĺňa hypotézu uvedenú v § 52 ods. 1 a 2 v spojení s § 56 zákona o miestnych daniacha miestnom poplatku, t.j. odplatné prevádzkovanie nevýherných hracích prístrojov. Inventárom miestnosti boli totiž nepochybne aj uvedené hracie prístroje, ktoré tvorili s miestnosťou jeden funkčný celok slúžiaci oddychu a zábave hostí popri konzumácii jedál a nápojov. Podľa správneho súdu taký 

Rovnako, správny súd konštatoval, že  pokiaľ vychádzal pri zdôvodnení svojho rozhodnutia okrem iného aj z označených informácií z internetu a predpokladu, že žalobca o ich existencii mal vedomosť.

Správny súd tiež zdôraznil, že zákonodarca v § 48 ods. 3 daňového poriadku používa termín "pomôcka", ktorý nemožno stotožňovať s plnohodnotným dôkazom. Poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR, podľa ktorej pri určovaní dane podľa pomôcok nedochádza k preverovaniu alebo zisťovaniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ale ide o postup, ktorý je dôsledkom nesplnenia si povinností daňovníka v zákonom určenom rozsahu a zákonom určených lehotách. Správca dane nie je povinný o pomôckach, ktoré má k dispozícii, informovať daňový subjekt, určuje daň podľa pomôcok bez súčinnosti daňového subjektu.

Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej len "sťažovateľ") kasačnú sťažnosť.

Z prvého bodu sťažnosti, ktorý sťažovateľ nazval "Počet nevýherných hracích prístrojov v zdaňovacom období 2014" vyplýva nesúhlas sťažovateľa so závermi žalovaného i krajského súdu, že v čase od 1. januára do 31. decembra 2014 sťažovateľ vo svojej prevádzke za úhradu prevádzkoval sedem nevýherných hracích prístrojov.

Odôvodnenie rozsudku v tomto smere považoval sťažovateľ za nelogické a porušujúce jeho právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré oprel o judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva. Tvrdil, že daňové orgány ani správny súd nie sú napriek koncentrácii v daňovom konaní a údajnej pasivite sťažovateľa v administratívnom konaní oprávnení domýšľať si to, čo nie je zachytené v daňových pomôckach. Mal za to, že ak sa pri určovaní dane vychádza z pomôcok, ktoré objektívne nie sú spôsobilé preukázať všetky skutočnosti zakladajúce vznik daňovej povinnosti, potom ide o nezákonný postup.

Druhý bod sťažnosti označený sťažovateľom ako "Bezodplatnosť prevádzkovania nevýherných hracích prístrojov" sťažovateľ odôvodnil tým, že prenájom miestnosti nenapĺňa hypotézu podľa § 52 ods. 1 a 2 v spojení s § 56 zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku, teda odplatného prevádzkovania nevýherných hracích prístrojov. Môže však napĺňať hypotézu podľa § 12 a nasl. zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p., teda prenájom nehnuteľnosti možno považovať za príjem z podnikania a z nakladania s majetkom daňovníka. Poukázal na to, že inventár, resp. zariadenie prevádzky (vrátane nevýherných hracích prístrojov) je prvýkrát špecifikovaný až v zmluve o podnájme nebytových priestorov zo dňa 27. apríla 2017, pričom daňové pomôcky nepotvrdili prevádzkovanie nevýherných hracích prístrojov ako také, či už odplatné alebo bezodplatné.

V treťom bode sťažnosti označenom "Pochybné a nedostatočné daňové pomôcky" sťažovateľ najmä namietal kvalitu a schopnosť zadovážených daňových pomôcok (napr. informácie a fotografie na sociálnej sieti a z iných internetových stránok) preukázať alebo osvedčiť tie skutkové zistenia a právne závery, ku ktorým došiel správca dane a žalovaný a ktoré si osvojil aj správny súd.

Žalovaný najmä zdôraznil, že sťažovateľovi bola určená daň podľa pomôcok, pričom v tomto procese sa nevykonáva dokazovanie, ale daň sa určuje. Uviedol, že sťažovateľ v daňovom konaní poukazoval len na bezodplatnosť používania nevýherných hracích prístrojov, ktoré z tohto dôvodu nemali byť podľa jeho názoru predmetom dane podľa § 52 ods. 1 zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku. Žalovaný zdôraznil, že nevýherné hracie prístroje sú umiestnené v prevádzke sťažovateľa, ktorá je prístupná verejnosti. Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že tieto nevýherné hracie prístroje neprevádzkuje za odplatu, ale prenajíma návštevníkom priestory, je podľa žalovaného zrejmé, že použitie týchto prístrojov zo strany návštevníkov je spoplatnené, pretože aj spomínaný prenájom priestorov je formou odplaty.

Najvyšší súd SR ako súd kasačný dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju zamietol. Kasačný súd sa stotožnil s odôvodnením rozsudku krajského súdu a uviedol svoje doplňujúce závery.

Sťažovateľ v bodoch sťažnosti v podstate poukazuje na nezákonnosť procesu určenia dane za nevýherné hracie prístroje v zdaňovacom období roku 2014 podľa pomôcok, namieta nedostatočnosť odôvodnenia rozsudku správneho súdu z hľadiska preukázania samotného prevádzkovania šiestich (nie siedmich, ako to uvádza sťažovateľ v kasačnej sťažnosti) nevýherných hracích prístrojov sťažovateľom v predmetnom období, ďalej nesprávne vyhodnotenie otázky odplatnosti používania týchto prístrojov a tiež nespôsobilosť zadovážených pomôcok preukázať nepretržité prevádzkovanie nevýherných hracích prístrojov po celú dobu roku 2014.

Kasačný súd zdôraznil, že rozhodnutiu o vyrubení dane sťažovateľovi za rok 2014 nepredchádzalo riadne daňové konanie s dokazovaním, ale daň určil správca osobitným, zjednodušeným režimom podľa pomôcok v zmysle § 15 ods. 3, § 48 a § 49 daňového poriadku. Prvotné informácie o predmete daňovej povinnosti správca dane nezískal od sťažovateľa, ale vykonaním miestneho zisťovania v sťažovateľovej prevádzke, pri ktorej zaznamenal prevádzkovanie siedmich nezdanených nevýherných hracích prístrojov prístupných verejnosti za odplatu. Sťažovateľ napriek výzve správcu dane nepodal daňové priznanie k dani za nevýherné hracie prístroje za roky 2013 až 2017, hoci bol poučený o následkoch spočívajúcich v následnom začatí procesu určovania dane podľa pomôcok. O začatí tohto procesu bol sťažovateľ tiež riadne upovedomený. Keďže sťažovateľ so správcom dane naznačeným spôsobom nespolupracoval, postupoval ďalej správca dane v súlade so zákonom, keď prevzal iniciatívu a pristúpil aj bez súčinnosti so sťažovateľom k určovaniu dane podľa pomôcok, ktoré mal k dispozícii, resp. ktoré sám zhromaždil. Žalovaný i krajský súd správne vyhodnotili zákonné podmienky pre tento zjednodušený spôsob určenia dane za splnené, čo sťažovateľ ani nespochybňoval.

V tomto postupe správca dane určuje daň na základe jemu dostupných informácií získaných z rôznych listín, obsahu výpovedí fyzických osôb v iných konaniach, zo stanovísk správcov daní či bankových subjektov alebo aj z vlastných poznatkov zo zdaňovania dotknutého subjektu či podobných daňových subjektov, pričom takéto pomôcky zhromažďuje aj bez súčinnosti s dotknutým daňovým subjektom. Ten môže do procesu určovania dane kedykoľvek vstúpiť a ponúknuť správcovi dane vlastné informácie a dôkazy, ktoré sa v následnom konaní použijú ako pomôcky. Účelom pomôcky teda nie je preukázať určitú právne významnú skutočnosť, ale pomôcť správcovi dane vytvoriť si čo najpravdepodobnejšiu predstavu o predmete dane a jej výške.

Dôležitým právnym následkom začatia procesu určovania dane podľa pomôcok je obmedzenie rozsahu práv daňového subjektu v súvislosti s hodnotením informácií vyplývajúcich z použitých pomôcok, a to v tom zmysle, že daňový subjekt je oprávnený vyjadriť sa len k tomu, či boli dodržané zákonné podmienky pre použitie tohto spôsobu určenia dane a k okolnostiam, z ktorých vyplývajú pre daňový subjekt výhody, ak sú spôsobilé privodiť preň priaznivejšie rozhodnutie o daňovej povinnosti.

Podobné obmedzenie platí aj v konaní o odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane o vyrubení dane podľa pomôcok (§ 74 ods. 5 daňového poriadku). Preto, ak bol žalovaný oprávnený v rozhodnutí o odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane vyhodnotiť len splnenie zákonných podmienok pre určenie dane podľa pomôcok, mohol sťažovateľ v správnej žalobe namietať prakticky len proti záveru žalovaného, že tieto podmienky boli splnené.

Pokiaľ ide o otázku odplatnosti prevádzkovania nevýherných hracích prístrojov v roku 2014, sťažovateľ podľa názoru kasačného súdu v konaní pred správnym súdom ničím hodnoverným nedoložil, že by vyberal od zákazníkov odplatu za používanie priestorov herne, nie za hru na nevýherných hracích prístrojoch. Preto sa správny súd podľa mienky kasačného súdu venoval tejto časti sťažovateľovej argumentácie viac, ako bolo nevyhnutné.

Možno však súhlasiť s názorom správneho súdu, že aj keby sťažovateľ "spoplatňoval" napríklad len vstup do priestorov herne, bola by cena tohto vstupu bezpochyby i odplatou za možnosť použitia nevýherných hracích prístrojov, len v inej forme ako priama hodinová sadzba za biliard, snooker či bowling, ktorá je pri tomto type podnikania obvyklá. Na podstate odplatnosti prevádzkovania nevýherných hracích prístrojov by sa teda nič nezmenilo. Príjem z tejto činnosti podlieha dani z príjmov bez ohľadu na to, v akej forme si prevádzkovateľ cenu za používanie prístrojov účtuje.

Pokiaľ teda odplatnosť používania nevýherných hracích prístrojov je podľa § 52 ods. 1 zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku podmienkou pre zdanenie ich prevádzkovania miestnou daňou z nevýherných hracích prístrojov, potom možno konštatovať, že táto podmienka bola splnená.

Podľa kasačného súdu, fotografie a ďalšie informácie z internetovej stránky sú pomôckami umožňujúcimi správcovi dane rekonštruovať skutočnosti dôležité pre rozhodnutie o daňovej povinnosti, ktoré neboli získané od nespolupracujúceho sťažovateľa. Kasačný súd zdôraznil, že sťažovateľ nepredložil žiadne dôkazy (pomôcky), ktoré by vyvracali odôvodnený predpoklad, že prevádzkoval správcom dane určený počet nevýherných hracích prístrojov od spustenia prevádzky herne až do vykonania miestneho zisťovania, ako to vyplýva z použitých pomôcok.

Vzhľadom na uvedené dospel kasačný súd k záveru, že z hľadiska bodov sťažnosti správny súd posúdil vec po právnej stránke správne a svoje závery z pohľadu dodržania práva sťažovateľa na spravodlivý proces aj dostatočne odôvodnil, preto